Cessione di fabbricati, per l’Iva a nulla vale la sola intenzion
e
Pagine a cura
di Franco Ricca
Ai fini dell’applicazione dell’Iva, le mere intenzioni dei contraenti, anche se formalizzate nero su bianco, non influenzano la realtà economica su cui deve basarsi la qualificazione dell’operazione: pertanto la compravendita di un fabbricato non può essere riqualificata come una compravendita di terreno edificabile (imponibile al 22%) solo perché le parti hanno manifestato la volontà di abbattere il fabbricato per costruire sull’area nuovi edifici. Il discorso è differente se, al momento della cessione, questa volontà ha già trovato riscontro in elementi oggettivi, per esempio l’inizio dei lavori di demolizione. Ma in assenza di elementi del genere, come ribadito dalla Corte di giustizia Ue in una recente sentenza, prevale la realtà, sicché il regime Iva dell’operazione si ricollegherà alla classificazione catastale dell’immobile.
Soluzioni opposte per ambiti fiscali diversi. La questione della qualificazione fiscale del negozio giuridico avente a oggetto la vendita di un fabbricato destinato alla demolizione, ai fini della successiva utilizzazione edificatoria dell’area da parte dell’acquirente, è stata affrontata dall’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 395/2008. Il quesito era stato presentato da un contribuente che possedeva da oltre cinque anni due fabbricati integri ed agibili, ricompresi in un’area rientrante in un piano di recupero comunale. Intendendo cedere tali fabbricati a un costruttore che li avrebbe acquistati per realizzare l’intervento edilizio previsto dal piano, il contribuente chiedeva se tale cessione potesse dar luogo a plusvalenza tassabile ai fini reddituali, in quanto riguardante beni che, risultando finalizzati alla successiva attività edificatoria, hanno perduto la loro natura di fabbricati per assumere quella di aree fabbricabili.
L’Agenzia ha risposto che la circostanza che i fabbricati ricadano in un piano di recupero, da cui discende la possibilità di sviluppare, in termini di incremento, le cubature esistenti, fa sì che oggetto della compravendita non possano essere considerati i fabbricati, oramai privi di effettivo valore economico, bensì l’area su cui gli stessi insistono, riqualificata in relazione alla potenzialità edificatoria in corso di definizione. È significativo, spiega l’Agenzia, che lo schema di convenzione predisposto ha già stabilito le cubature ammesse in relazione alle varie tipologie di edifici realizzabili (residenziali, produttivi e destinati a uffici e commercio).
Successivamente l’Agenzia ha affrontato una questione analoga sotto il profilo dell’Iva. Il caso era quello di una società proprietaria di un’area sulla quale insisteva un complesso immobiliare industriale dismesso, censito in categoria catastale D. Avendo sottoscritto con il comune una convenzione urbanistica per l’attuazione di un piano integrato di intervento volto alla riqualificazione urbana del complesso industriale, con realizzazione di nuove volumetrie residenziali e commerciali e l’abbattimento totale di quelle esistenti, la società aveva chiesto di sapere se, nel caso in cui avesse deciso di alienare il complesso immobiliare a un terzo senza attuare direttamente la convenzione e senza che fossero iniziati i lavori di demolizione e bonifica previsti, tale vendita dovesse essere considerata come cessione di area edificabile, con applicazione dell’Iva con l’aliquota ordinaria, oppure come cessione di «immobili strumentali» non costruiti né oggetto di lavori di recupero, per la quale è prevista l’esenzione da imposta o, in presenza di opzione, l’applicazione dell’Iva da parte del cessionario con il meccanismo dell’inversione contabile.
L’Agenzia, rispondendo al quesito nell’ambito della circolare n. 28/2011, ha osservato che, ai sensi dell’art. 10, n. 8-ter, del dpr 633/72, il regime di tassazione ai fini Iva è strettamente correlato alla natura oggettiva del bene ceduto, vale a dire allo stato di fatto e di diritto dello stesso all’atto della cessione, prescindendo dalla destinazione del bene da parte dell’acquirente. Ha pertanto espresso l’avviso che la cessione in esame debba essere trattata alla stregua di una cessione di fabbricato strumentale, con applicazione del conseguente regime fiscale.
La circolare indica quindi una soluzione diversa rispetto a quella fornita dalla precedente risoluzione, ma non per questo contraddittoria, essendo differenti gli ambiti tributari di riferimento. Senza entrare nel merito del pronunciamento dell’Agenzia in materia di rilevanza della plusvalenza, quello in materia di Iva appare in linea con la giurisprudenza della Corte di giustizia Ue.
Nella sentenza 19 novembre 2009, C-461/08, la Corte ha dichiarato che la vendita di un terreno con annesso fabbricato destinato alla demolizione, con avvio dei lavori da parte dello stesso venditore, costituisce ai fini dell’Iva una cessione di un’area non edificata, alla quale non può applicarsi il trattamento di esenzione previsto per le cessioni di fabbricati. Nella fattispecie, una società aveva venduto un terreno comprendente due vecchi fabbricati dismessi, che l’acquirente aveva intenzione di far demolire per costruirvi nuovi edifici. L’accordo tra le parti prevedeva che la società venditrice avrebbe richiesto il permesso di demolizione ed avviato i relativi lavori, addebitandone poi le spese all’acquirente incorporandole nel prezzo della vendita. La Corte ha osservato anzitutto che l’esenzione dall’Iva prevista dalla direttiva per le cessioni di fabbricati effettuate successivamente alla prima occupazione presuppone che la cessione abbia a oggetto un fabbricato o una sua porzione, con il suolo attiguo. Venendo alla questione, occorre in primo luogo stabilire se la cessione dell’immobile e la demolizione dei fabbricati che vi insistono debbano essere considerate due prestazioni autonome o un’unica operazione composta da diversi elementi. Al riguardo, sebbene la direttiva preveda che ciascuna cessione o prestazione deve essere considerata di regola come autonoma e indipendente, le operazioni «composite» devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti, ossia quando i loro elementi sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile. Secondo la Corte, è ciò che si verifica nel caso di specie, in quanto i lavori di demolizione e la cessione del terreno sono persino sovrapposti, per cui si deve ritenere che la cessione di un terreno su cui sorge ancora un vecchio fabbricato che deve essere demolito e la cui demolizione è già iniziata prima di tale cessione, da un lato, e la demolizione di tale fabbricato, dall’altro, nelle circostanze di cui alla causa principale, formino un’operazione unica avente a oggetto non la cessione del fabbricato esistente, ma quella di un terreno non edificato.
Considerata nel suo complesso, pertanto, tale operazione non può ricadere nell’esenzione prevista dalla direttiva, indipendentemente dallo stato di avanzamento dei lavori di demolizione del vecchio fabbricato al momento della cessione del terreno.
Si deve sottolineare che la pronuncia della Corte, apparentemente contrastante con la valutazione espressa dall’Agenzia nella circolare n. 28/2011, si basa su circostanze di fatto molto diverse, nelle quali la demolizione dei fabbricati non era semplicemente nelle intenzioni dei contraenti, ma si era già manifestata in modo concreto.
La Corte ha avuto modo di tornare sull’argomento con la recente sentenza 4 settembre 2019, causa C-71/18. La questione, sollevata dai giudici danesi, mirava a chiarire se, in base agli articoli 12 e 135 della direttiva, l’operazione di cessione di un terreno che incorpora un fabbricato operativo alla data della vendita può essere qualificata come cessione di terreno edificabile se l’intenzione delle parti era che il fabbricato fosse in tutto o in parte demolito per fare posto a nuove costruzioni. Preliminarmente, la Corte ricorda di essersi pronunciata più volte in merito agli elementi oggettivi che devono essere presi in considerazione per risolvere simili questioni, richiamando proprio la sentenza 19 novembre 2009 illustrata prima. Da altre pronunce emerge che tra gli elementi oggettivi da considerare figurano inoltre lo stato di avanzamento, alla data di cessione, dei lavori di demolizione o di trasformazione effettuati dal venditore, l’uso della proprietà alla stessa data e l’impegno del venditore alla realizzazione dei lavori di demolizione al fine di permettere una costruzione futura (sentenze del 12 luglio 2012, C 326/11 e del 17 gennaio 2013, C 543/11). Nella sentenza 8 luglio 1986, C-73/83, la Corte ha tenuto conto, ancora, della circostanza che, da un lato, l’operazione relativa al terreno e, dall’altro, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi costituivano operazioni giuridicamente distinte da parte di imprenditori diversi.
Nella causa in esame risulta che il fabbricato, oggetto di due cessioni consecutive, era, alla data della consegna agli acquirenti, pienamente operativo e che nessuna delle parti era incaricata della sua demolizione, effettuata solo successivamente da parte dell’acquirente finale. Il solo fatto che la prima vendita fosse subordinata alla condizione che l’acquirente concludesse con una cooperativa edilizia un contratto per la realizzazione di alloggi popolari non può collegare le diverse operazioni in modo tale che esse possano essere considerate un’unica prestazione economica indissociabile. Anche nell’ambito della seconda vendita il fabbricato era suscettibile di uso effettivo. Il venditore, inoltre, non era in alcun modo coinvolto nella demolizione parziale, effettuata dall’acquirente mediante affidamento dei lavori, a proprio rischio, a un’impresa terza.
Alla luce delle suddette circostanze, la Corte ha quindi concluso che l’oggetto di tali operazioni, consistenti nella cessione di un terreno sul quale è edificato un fabbricato pienamente operativo, non può essere qualificato come una vendita di un terreno edificabile, a nulla rilevando che intenzione delle parti, non suffragata però da elementi oggettivi, era che il fabbricato fosse totalmente o parzialmente demolito per fare posto a nuove costruzioni. Conclusione che appare in linea con la posizione espressa dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 28/2011.