Norma italiana a due vie
Il trattamento Iva delle cessioni di fabbricati previsto dalla normativa nazionale, all’interno del perimetro ricavabile dagli articoli 12 e 135 della direttiva 2006/112/Ce, oscilla tra esenzione (senza diritto alla detrazione) e imponibilità, in dipendenza di alcune variabili sia di carattere oggettivo (la classificazione catastale e la tipologia) che soggettivo (la natura e addirittura la volontà dell’impresa cedente).
Fabbricati abitativi. Il n. 8-bis) dell’art. 10 dichiara esenti le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato a destinazione abitativa (classificati o classificabili in catasto nelle categorie da A1 ad A11, eccettuata la A10), fatta eccezione per:
1. le cessioni poste in essere, entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori, dalle imprese che hanno costruito il fabbricato, oppure lo hanno ripristinato in esecuzione di interventi di recupero di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del dpr n. 380/2001 (restauro o risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica);
2. le cessioni poste in essere dalle stesse imprese di cui al punto 1 dopo il termine di cinque anni, qualora il cedente opti per l’applicazione dell’imposta;
3. le cessioni di fabbricati destinati ad alloggi sociali, come definiti dal dm 22 aprile 2008, qualora il cedente opti per l’applicazione dell’imposta.
La sola ipotesi di imponibilità obbligatoria è dunque la prima, poiché nelle altre due l’applicazione dell’imposta (in luogo del regime naturale di esenzione) dipende dalla volontà del cedente.
Quando l’imposta non è applicata per obbligo, ma per opzione del venditore (casi 2 e 3), se l’acquirente è un soggetto passivo scatta il meccanismo dell’inversione contabile, per cui sarà lo stesso cessionario ad assolvere il tributo integrando la fattura del fornitore, secondo le disposizioni dell’art. 17, sesto comma, lettera a-bis).
Se l’operazione è imponibile, l’Iva è dovuta:
– nella misura del 4% in presenza dei requisiti «prima casa»;
– nella misura del 10% per le cessioni di abitazioni non di lusso in difetto dei requisiti «prima casa», nonché per le cessioni di fabbricati sottoposti a interventi di recupero effettuate dalla stessa impresa di ripristino;
– nella misura ordinaria del 22% per le cessioni di abitazioni di lusso (si considerano tali quelle classificate nelle categorie catastali A1, A8 e A9).
Fabbricati strumentali per natura. Anche le cessioni di fabbricati strumentali per natura, ossia quelli classificati in catasto nelle categorie B, C, D, E e A10, sono esenti dall’Iva ai sensi del n. 8-ter) dell’art. 10, a eccezione (i) delle cessioni effettuate, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui al citato art. 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del dpr n. 380/2001, nonché (ii) delle cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
In sostanza, le cessioni di fabbricati strumentali per natura:
1. sono obbligatoriamente imponibili quando poste in essere dall’impresa costruttrice o di ripristino entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori;
2. sono esenti in tutti gli altri casi, fatta salva la facoltà per il soggetto passivo cedente di optare per l’imponibilità.
Pertanto, fatta eccezione per l’ipotesi di imponibilità obbligatoria di cui al punto 1, in tutti gli altri casi il venditore, chiunque esso sia, può scegliere incondizionatamente se applicare l’imposta oppure il trattamento di esenzione.
Come per le cessioni di fabbricati abitativi, anche per i fabbricati strumentali, quando l’imponibilità consegue all’opzione del cedente, se il cessionario è un soggetto passivo l’imposta si applica con il meccanismo dell’inversione contabile.
Sulle cessioni imponibili l’Iva è dovuta nella misura ordinaria del 22%, oppure nella misura del 10% nei seguenti casi:
– se il fabbricato è porzione di un edificio «Tupini» e il cedente è la stessa impresa costruttrice;
– se il fabbricato è un edificio «assimilato» a quelli di edilizia economica ai sensi della legge n. 659/1961 (caserme, scuole, ospedali ecc);
– se il fabbricato è un’opera di urbanizzazione;
– se il fabbricato ha formato oggetto dei menzionati interventi di recupero edilizio ed è ceduto dalla stessa impresa che li ha effettuati.
Imprese costruttrici e di ripristino. In merito allo status del cedente, che come si è visto rileva sia per il regime di imponibilità/esenzione sia per l’aliquota applicabile, l’amministrazione finanziaria ha chiarito che si considerano imprese costruttrici, oltre a quelle che realizzano direttamente i fabbricati, anche quelle che si avvalgono di altre imprese per l’esecuzione dei lavori, indipendentemente dagli scopi dell’iniziativa edilizia e anche se si tratta di attività occasionale (circolare n. 182 dell’11 luglio 1996, risoluzione n. 93 del 23 aprile 2003 e, da ultimo, circolare n. 22 del 28 giugno 2013).
La qualifica di impresa costruttrice si trasmette per effetto della successione nei rapporti attivi e passivi del «dante causa» (per esempio, a seguito di conferimento d’azienda, risoluzione n. 93 del 23 aprile 2003).
Analogamente, per impresa di ripristino si intende l’impresa che su un proprio fabbricato esegue, o fa eseguire da terzi, gli interventi di recupero sopra menzionati. Al riguardo, qualche dubbio sorge dalla lettura della circolare n. 22/2013, che, definendo imprese di ripristino quelle «che acquistano un fabbricato ed eseguono o fanno eseguire» sullo stesso gli interventi di recupero, sembrerebbe porre un collegamento tra acquisto e ripristino che non è, però, suffragata dalle argomentazioni necessarie per considerare modificato l’orientamento pregresso (si veda, in particolare, la risoluzione n. 58/2008, che riconosce la qualifica di impresa di ripristino all’impresa alberghiera che aveva ristrutturato un proprio fabbricato strumentale).
Entità dei lavori di ripristino (o di «trasformazione»). La norma individua i lavori che attribuiscono lo status di impresa di ripristino mediante il rinvio agli interventi di recupero di grado superiore (risanamento e restauro, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica), come definiti dal Testo unico sull’edilizia (dpr n. 380/2001). In proposito, non risulta che l’amministrazione finanziaria abbia mai avuto modo di pronunciarsi in merito alla effettiva portata degli interventi, che non dovrebbe essere del tutto irrilevante. Non sembrerebbe infatti coerente con la ratio della norma fiscale, desumibile dalla giurisprudenza della Corte di giustizia Ue, considerare per esempio che sia stato sottoposto a ripristino un fabbricato oggetto di intervento di ristrutturazione secondo la definizione dell’art. 3, lett. d), del dpr n. 380/2001, realizzata tuttavia senza l’esecuzione di opere edili di rilievo.
Si osserva, al riguardo, che nella sentenza del 12 luglio 2012, causa C-326/11, la Corte ha dichiarato che la cessione di un fabbricato sul quale il venditore aveva soltanto iniziato lavori parziali di trasformazione non può considerarsi effettuata anteriormente alla prima occupazione ai sensi della direttiva Iva; tale cessione, pertanto, non rientra fra le operazioni obbligatoriamente imponibili, ma è, in via di principio, esente dall’imposta. La questione sottoposta alla Corte riguardava l’interpretazione delle disposizioni dell’art. 13, parte B, lett. g) e dell’art. 4, paragrafo 3, lett. a), della sesta direttiva, poi trasfuse nella direttiva 112 del 2006, in base alle quali sono esenti dall’Iva le cessioni di fabbricati, eccettuate quelle effettuate anteriormente alla prima occupazione o alla trasformazione, con facoltà per gli stati membri di applicare criteri diversi dalla prima occupazione, per esempio il criterio del periodo intercorrente tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima consegna, purché non superiore a cinque anni.
In particolare, i giudici olandesi avevano chiesto alla Corte se le citate disposizioni della direttiva debbano interpretarsi nel senso che non è esente la cessione di un fabbricato nel quale, prima della cessione, sono stati effettuati dal venditore lavori al fine di realizzare un nuovo fabbricato (ristrutturazione), lavori che dopo la cessione sono stati proseguiti e completati dall’acquirente. La Corte ha osservato che i lavori di trasformazione che conducono alla realizzazione di un fabbricato nuovo includono di norma lavori di demolizione, e che, per identificare l’oggetto della cessione, può essere presa in considerazione anche l’intenzione delle parti, se comprovata da elementi oggettivi fra i quali lo stato di avanzamento dei lavori di trasformazione già eseguiti dal venditore e, eventualmente, l’utilizzo del bene immobile alla data della cessione. Nella fattispecie, sembra che i lavori eseguiti dal venditore sono consistiti unicamente nella demolizione parziale dell’immobile ceduto; inoltre, il vecchio fabbricato era, almeno in parte, ancora utilizzato in quanto tale al momento della cessione.
In circostanze nelle quali il venditore, al momento della cessione aveva eseguito solo lavori di demolizione di una parte del fabbricato, che era peraltro parzialmente occupato, mentre i lavori di costruzione atti a trasformare l’immobile in uno nuovo saranno realizzati integralmente dall’acquirente solo dopo la cessione, quest’ultima, ad avviso della Corte, non può essere qualificata come cessione di un fabbricato effettuata anteriormente alla sua prima occupazione nel contesto di una trasformazione di immobile, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 3, lettera a), della sesta direttiva.
In questa situazione di fatto, pertanto, la cessione non può considerarsi esclusa dal regime di esenzione dall’Iva previsto dall’art. 13 della direttiva.
Ancora più significativa la sentenza 16 novembre 2017, C-308/16, che si occupa della nozione di «trasformazione» di un fabbricato, impiegata nell’art. 12 della direttiva. Il termine, osserva la Corte, pur non essendo univoco, suggerisce quantomeno che il fabbricato in oggetto debba aver subito modifiche sostanziali intese a modificarne l’uso o a cambiare in misura considerevole le sue condizioni di occupazione. Pertanto, la nozione di trasformazione copre, segnatamente, l’ipotesi nella quale siano stati effettuati lavori completi o a uno stadio sufficientemente avanzato, in esito ai quali il fabbricato in oggetto sarà destinato a essere utilizzato ad altri fini. Questa interpretazione della nozione di trasformazione, spiega la Corte, risponde all’obiettivo della direttiva Iva, in particolare l’imponibilità di un’operazione intesa da aumentare il valore del bene: per i nuovi fabbricati, tale valore aggiunto risulta da un lavoro di costruzione, che comporta una modifica sostanziale della realtà materiale, in ragione del passaggio da un bene immobile non costruito, o da un terreno non abitabile, a un fabbricato abitabile; per i vecchi fabbricati, tale valore aggiunto si produce quando ha luogo una trasformazione sostanziale, sicché il vecchio fabbricato in oggetto può essere assimilato a un nuovo fabbricato.
Dovrebbe quindi escludersi che una siffatta trasformazione (o «ripristino», per usare l’espressione della prassi nazionale) possa realizzarsi in difetto di opere edili significative, in virtù della mera rispondenza alle definizioni della legge urbanistica.