Corrispettivo pari alla locazione
Il corrispettivo conseguito una tantum per la costituzione del diritto di superficie deve essere equiparato a quello conseguito per la locazione di beni immobili e concorrere alla determinazione del reddito per tutta la durata del contratto. Questo, in sintesi, quanto precisato nell’interpello n. 435 dello scorso 28 ottobre 2019.
La casistica affrontata riguarda una società che ha stipulato un contratto preliminare di costituzione di diritto di superficie ventennale, a favore di una società terza, su una porzione di terreno e sui correlati fabbricati che vi insistono. Con tale atto il superficiario avrà il diritto di costruire sul lotto, mantenere per vent’anni l’edificio (e le altre opere previste nel permesso di costruire) e, al contempo, di costruirvi, anche successivamente, ogni altra opera o impianto purché preliminarmente condivisi con la proprietà.
Il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie sarà versato contestualmente al rogito e in 20 rate annuali delle quali la prima al rogito e le altre entro la data di decorso di ciascun successivo anno solare. Con riferimento alla somma riscossa alla stipula del contratto definitivo, la società istante precisa che in caso di risoluzione per inadempimento della controparte non sussiste alcun obbligo di rimborso. Ciò premesso, la società istante chiede di conoscere il corretto trattamento, ai fini Ires, da riservare al corrispettivo stabilito nel contratto preliminare. La stessa, fornendo una soluzione interpretativa, ritiene che il corrispettivo iniziale, erogato contestualmente alla stipulazione del contratto definitivo, non sia ascrivibile a canone periodico ed è, quindi, da qualificare come ricavo, ma con una maturazione economica diversa rispetto a quella derivante dai citati canoni periodici, giacché risulta completamente svincolato dalla periodica fruizione del diritto di superficie.
Nello stesso senso la risposta dell’Agenzia delle entrate: questa richiama, in primo luogo, le disposizioni dell’articolo 83 del Tuir (principio di derivazione rafforzata) nonché il fatto che la rilevanza fiscale del dato contabile presuppone che i principi contabili di riferimento siano stati correttamente applicati (circolare 7/E/2011).
L’Amministrazione finanziaria, poi, richiamando i contenuti dell’Oic 11 fa presente che, ove i principi contabili emanati dall’Oic non contengano una specifica disciplina contabile per determinati fatti aziendali, occorre agganciare il trattamento contabile di questi ultimi a principi che trattano casistiche simili. È necessario, pertanto, verificare l’eventuale esistenza, all’interno dei principi contabili, di una disciplina applicabile in via analogica al caso di specie. A tal proposito, si evidenzia che l’Oic 12 (paragrafo 65), in merito alla diversa ipotesi di costi sostenuti dal superficiario in relazione ai canoni periodici corrisposti a terzi per la concessione del diritto di superficie su immobili, prevede l’iscrizione di tali oneri nella voce «B8) Per godimento di beni di terzi», alla stregua dei canoni per la locazione di beni immobili e dei canoni per la locazione finanziaria di immobili. In relazione alla rappresentazione contabile dei componenti di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato, quindi, il combinato disposto dell’Oic 11 e dell’Oic 12 determina, secondo l’Agenzia delle entrate, l’applicazione «analogica» ai componenti positivi dell’equiparazione tra gli effetti prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione (risoluzione 37/E/2018). Ne consegue che, sul piano contabile, il corrispettivo conseguito per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato deve essere qualificato come ricavo e imputato in relazione alla durata contrattuale del diritto. Fiscalmente, applicando il principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 del Tuir e tenuto conto della corretta imputazione temporale, l’Amministrazione finanziaria ritiene che le somme percepite all’atto di costituzione del diritto di superficie dovranno concorrere determinazione del reddito per tutta la durata del contratto, analogamente a quanto sarebbe avvenuto in caso di somme corrisposte e fronte di un contratto di locazione.