Locazione, sul regime Iva può
decidere chi affitta l’immobile
Pagina a cura
di Franco Ricca
Le locazioni di immobili, agli effetti dell’Iva, sono prestazioni di servizi che, a seconda delle circostanze oggettive, possono essere esenti oppure imponibili. In alcuni casi, poi, la scelta del trattamento applicabile è rimessa al locatore, che può quindi decidere se avvalersi del regime di esenzione (perdendo il diritto alla detrazione dell’imposta «a monte»), oppure se optare per l’imponibilità.
Le norme e la giurisprudenza Ue. L’art. 135 della direttiva 2006/112/Ce (direttiva Iva) esenta dall’imposta «l’affitto e la locazione di beni immobili», eccettuate:
a) le prestazioni di alloggio, come definite dalla legislazione degli stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;
b) le locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;
c) le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;
d) le locazioni di casseforti.
La stessa disposizione accorda agli stati membri la facoltà di restringere il campo dell’esenzione, prevedendo ulteriori eccezioni oltre a quelle (obbligatorie) di cui alle lettere a), b), c) e d).
L’art. 137 prevede poi che gli stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili.
La nozione di «locazione di beni immobili», secondo l’insegnamento della Corte di giustizia Ue, rappresenta una nozione propria del diritto dell’Ue, da interpretare uniformemente alla luce del contesto nel quale si inserisce, nonché della finalità e della struttura della direttiva Iva, tenendo conto delle ragioni dell’esenzione (sentenza 18 novembre 2004, C-284/03).
In considerazione di tali esigenze, la Corte, sopperendo all’assenza di una definizione normativa, ha dichiarato che per locazione di immobili, ai fini Iva, si intende il diritto conferito dal proprietario del bene al locatario, dietro corrispettivo e per una durata convenuta, di occupare l’immobile come proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di tale diritto (sentenza 12 settembre 2000, C-358/97). Non è necessario che il rapporto abbia una durata lunga, né che il corrispettivo sia rapportato esclusivamente alla durata, potendo prendere in considerazione altri elementi, come la superficie occupata. Né è necessario che il locatario occupi i locali in via esclusiva. Di conseguenza, anche la concessione a più soggetti di un diritto precario di occupazione del medesimo immobile può costituire una locazione di beni immobili (sentenza 18 novembre 2004, C-284/03).
Anche la locazione di posti barca, sia a terra sia in acqua, rientra nella nozione di locazione di beni immobili; tuttavia tale operazione è imponibile perché la direttiva esclude dall’esenzione le locazioni di aree destinate al parcheggio di «veicoli», termine che comprende anche le imbarcazioni (sentenza 3 marzo 2005, C-428/02).
Per la stessa ragione l’esenzione non può essere applicata alla locazione di autorimesse chiuse, che devono ritenersi comprese nella nozione di «aree destinate al parcheggio di veicoli», salvo che tale locazione sia strettamente connessa ad una locazione esente di immobili destinati ad altro uso, nel quadro di un’unica operazione economica. Tale circostanza si verifica «… se, da un lato, il posto per il parcheggio dei veicoli e l’immobile destinato ad altro uso fanno parte di uno stesso complesso immobiliare e se, dall’altro, questi due beni sono affittati allo stesso locatario dallo stesso proprietario» (sentenza 13 luglio 1989, C-173/88).
Non costituisce locazione di immobili il conferimento, da parte del proprietario del locale al proprietario di un distributore di sigarette, del diritto di installare, rifornire e mantenere il distributore, per un certo periodo, dietro pagamento di una percentuale degli incassi. Oggetto di un simile contratto non è la messa a disposizione di uno spazio con diritto di occuparlo come proprietario (sentenza 12 giugno 2003, C-275/01).
È interessante la posizione della Corte in merito al trattamento applicabile all’indennità che il proprietario di un immobile paga al conduttore per ottenerne il rilascio prima della scadenza del contratto di locazione; considerato che la corresponsione di questa indennità è diretta ad ottenere, da parte del proprietario, l’occupazione dell’immobile, la sottostante prestazione resa dal conduttore, secondo la Corte, rientra nella nozione di locazione di beni immobili, con l’effetto che se la locazione è esente, lo è anche l’indennità pagata per il rilascio anticipato (sentenza 15 dicembre 1993, C-63/92).
Le norme nazionali. Venendo al trattamento previsto dalle norme nazionali, in linea (quasi completamente) con il quadro unionale, l’art. 10, n. 8), del dpr n. 633/72 dichiara esenti dall’Iva locazioni e affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, aventi a oggetto:
– terreni e aziende agricole;
– aree, diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria;
– fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati.
Sono escluse dall’esenzione, se il locatore opta per l’imponibilità:
– le locazioni di fabbricati abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno realizzato interventi di cui all’art. 3, lett. c), d) ed f), del dpr n. 380/2001 (risanamento conservativo, restauro, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica);
– le locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali;
– le locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
In sostanza, l’esenzione si applica obbligatoriamente soltanto alle locazioni di:
– terreni non edificabili e non destinati a parcheggio di veicoli;
– aziende agricole (previsione di dubbia compatibilità con la normativa Ue);
– fabbricati abitativi (eccettuati gli alloggi sociali) locati da soggetti diversi dalle imprese costruttrici o di ripristino.
Negli altri casi, la prestazione di locazione ha un trattamento differente.
Locazioni imponibili per obbligo. Le seguenti locazioni sono obbligatoriamente imponibili:
– aree destinate a parcheggio di veicoli: sono imponibili ad aliquota ordinaria le locazioni di aree destinate al parcheggio di veicoli. Come detto, la Corte di giustizia Ue riconduce in questa previsione anche le locazioni di autorimesse chiuse, che la normativa nazionale consente invece di effettuare in regime di esenzione;
– aree edificabili: sono imponibili ad aliquota ordinaria le locazioni di aree edificabili. Secondo l’art. 36, comma 2, del dl n. 223/2006, agli effetti tributari un’area si considera fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo;
– case per vacanze: ai sensi del n. 120) della tabella A, parte III, allegata al dpr 633/72, sono imponibili all’aliquota Iva del 10% i contratti di locazione aventi per oggetto fabbricati abitativi riconducibili alla nozione di «case e appartamenti per vacanze» ai sensi della normativa sul turismo, qualificandosi in tal caso l’oggetto dell’operazione come prestazione di alloggio nel settore alberghiero.
Locazioni imponibili su opzione. Nei seguenti casi, invece, la locazione è imponibile solo su opzione del locatore, espressa nel contratto di locazione, sicché in assenza dell’opzione sono esenti:
– fabbricati abitativi locati dall’impresa costruttrice: sono imponibili su opzione del locatore le locazioni di fabbricati abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno realizzato interventi di cui all’art. 3, lettere c), d) ed f), del dpr n. 380/2001, menzionati sopra. Sono fabbricati abitativi quelli classificati in catasto nel gruppo A, esclusa la categoria A/10, indipendentemente dall’uso di fatto. Qualora sia esercitata l’opzione per l’imponibilità, l’imposta è dovuta con l’aliquota agevolata del 10% ai sensi del n. 127-duodevicies della tabella A, parte terza, allegata al dpr 633/72;
– alloggi sociali: su opzione del locatore, sono imponibili all’aliquota del 10% le locazioni di fabbricati abitativi destinati ad «alloggi sociali» come definiti dal decreto del ministro delle infrastrutture del 22 aprile 2008. La facoltà di opzione, diversamente che per i fabbricati di cui al trattino precedente, è riconosciuta a tutti i locatori;
– fabbricati strumentali per natura: sono imponibili ad aliquota ordinaria, su opzione del locatore, le locazioni di fabbricati strumentali per natura. Anche in questo caso la facoltà di opzione è riconosciuta a tutti i soggetti. Si considerano fabbricati strumentali per natura quelli classificati in catasto nei gruppi B, C, D ed E, nonché nella categoria A10 qualora la destinazione a ufficio o studio privato risulti dalla licenza o concessione edilizia rilasciata, anche in sanatoria. Anche le locazioni di autorimesse, in quanto fabbricati strumentali per natura (categoria C6), sono imponibili solo su opzione del locatore, altrimenti sono esenti. Il trattamento di esenzione non è però compatibile con la direttiva, che esclude dall’esenzione le locazioni di aree destinate al parcheggio di veicoli, espressione che, come detto, secondo la Corte di giustizia comprende anche le autorimesse.
Le pertinenze. Con circolare n. 33/2006 l’Agenzia delle entrate ha precisato che il trattamento previsto per la locazione dell’immobile principale si estende agli immobili pertinenziali oggetto del medesimo contratto. In presenza di un unico atto, infatti, la locazione del bene pertinenziale si configura come operazione accessoria rispetto alla locazione del bene principale e, pertanto, i relativi corrispettivi vanno sottoposti ad un unico regime, quello proprio del bene principale. Naturalmente il principio vale tanto se l’immobile principale è rappresentato da un’abitazione, quanto da un fabbricato strumentale per natura. Riguardo al presupposto della unicità del contratto, si veda però la diversa posizione espressa dall’Agenzia, con riferimento alle cessioni, nella circolare n. 12/2007.