Servizi annessi, vale il contratto
Avolte il contratto di locazione non ha per oggetto la semplice messa a disposizione dell’immobile, ma anche la fornitura di altri beni e/o servizi, per cui sorge il problema di inquadrare la portata dell’operazione al fine di applicare correttamente l’Iva. Come insegna la Corte di giustizia, nel sistema dell’Iva ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente. Tuttavia, quando un’operazione comprende più elementi, occorre stabilire se debba essere considerata unitariamente oppure costituita da diverse prestazioni distinte e indipendenti.
Secondo la Corte, una prestazione deve essere considerata unica quando due o più elementi che la compongono sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale, nonché nell’ipotesi in cui una o più prestazioni costituiscano la prestazione principale, mentre l’altra o le altre prestazioni hanno carattere accessorio. Una prestazione è accessoria quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore. Nell’effettuare l’analisi, il giudice nazionale deve prendere in considerazione l’insieme delle circostanze. Ciò premesso, con riferimento ai contratti che ci interessano, nella sentenza 27 settembre 2012, C-392/11, la Corte ha dichiarato che un contratto di locazione di immobili che preveda anche la fornitura al locatario di acqua, energia elettrica, copertura assicurativa, servizi condominiali, può configurarsi ai fini Iva come un’unica operazione, avente a oggetto la locazione del bene, e seguire, quindi, il regime proprio della prestazione principale, se in tal senso depone l’insieme delle circostanze.
Nella fattispecie, si trattava del contratto di locazione di uffici dietro pagamento di tre distinti canoni, relativi:
– all’occupazione dei locali;
– alla quota parte dei costi di assicurazione dell’immobile;
– alle prestazioni di servizi che, per contratto, venivano obbligatoriamente forniti dal locatore, e consistenti nella fornitura di acqua e del riscaldamento, nelle riparazioni di strutture e di macchinari dell’immobile (ascensori), nella pulizia delle parti comuni e nel portierato.
Al riguardo, la Corte ha osservato che il contratto prevede, oltre all’affitto dei locali, un certo numero di prestazioni di servizi dal locatore, in cambio di specifici canoni, il mancato pagamento dei quali può portare alla risoluzione.
Per stabilire se si tratta di una prestazione unica, un indizio importante è il contenuto del contratto, che riguarda non solo il diritto di occupare i locali, ma anche le altre prestazioni, designando così una prestazione unica tra il locatore e il locatario.
Servizi collegati quali quelli in esame possono oggettivamente costituire una prestazione unica, perché non rappresentano un fine a sé stante per il locatario, ma costituiscono piuttosto il mezzo per fruire, nelle migliori condizioni, della prestazione principale, cioè della locazione dell’immobile. Il fatto che tali servizi non rientrano necessariamente nella locazione immobiliare non esclude che possano costituire prestazioni ad essa accessorie o indissociabili.
La circostanza che i servizi siano inclusi nel contratto di locazione, inoltre, milita a favore dell’esistenza di una prestazione unica, anche se tale elemento non può essere di per sé determinante: un collegamento artificioso con la prestazione principale, infatti, non sarebbe idoneo a qualificare l’operazione; nella fattispecie, però, tale collegamento non pare artificioso, in quanto i sevizi erogati dal fornitore non costituiscono uno scopo a sé stante per il locatario.
Successivamente, nella sentenza 16 aprile 2015, C-42/14, la Corte ha dichiarato che i beni e servizi collegati all’uso dell’immobile, quali energia elettrica, acqua, riscaldamento, rimozione rifiuti, forniti dal locatore al conduttore, sono in via di principio operazioni distinte rispetto alla locazione, da assoggettare autonomamente all’Iva. Tuttavia, occorre verificare caso per caso le circostanze concrete, potendo anche ravvisarsi un’unica operazione con la messa a disposizione dell’immobile; questa ipotesi ricorre, per esempio, «nella locazione di uffici chiavi in mano, pronti ad entrare in funzione con la fornitura delle utenze… e nella locazione di beni immobili per periodi brevi… offerta con tali prestazioni senza che queste ultime ne possano essere separate». Si può quindi concludere che, fatte salve particolari circostanze, la messa a disposizione dell’immobile e la fornitura dei servizi complementari atti a permetterne l’uso, di norma costituiscono una prestazione unica, consistente nella locazione dell’immobile.