Locazioni tardive, sanzioni anno per anno

Afronte della stipula di un contratto di locazione intervenuto tra società del medesimo gruppo ma registrato tardivamente, la base imponibile su cui l’ufficio deve ragguagliare la sanzione irrogabile è costituita dal canone dovuto per la singola annualità e non dalla sommatoria di quelli previsti per l’intera durata del rapporto. Si tratta delle affermazioni rese dalla sezione settima della Ctp di Milano nella sentenza n. 36/13/2020. Un gruppo immobiliare di società aveva impugnato atti di contestazione con cui gli erano state irrogate, in via solidale, sanzioni annesse alla mancata registrazione di un contratto di locazione di immobili stipulato tra società stesse del gruppo in relazione al quale, per la determinazione degli importi a titolo di sanzioni a carico delle stesse, l’Ufficio della direzione provinciale 2 di Milano si era rifatto alla base imponibile individuata nella somma dei canoni di locazione computata per tutta la durata del contratto, in applicazione dell’art. 5, comma 1, della parte I della tariffa allegata al dpr n. 131/1986 e dell’art. 43, comma 1, lett. h) dello stesso decreto 131. Il motivo di ricorso, pertanto, si incentrava sostanzialmente nella errata commisurazione degli importi pretesi a titolo sanzionatorio proprio perché errata era stata la base imponibile considerata in tutti i canoni dovuti per l’intera durata contrattuale. La Commissione, invece, sin dall’incipit di parte motiva della sentenza, ha evidenziato la specialità, rispetto alla norma applicata dall’Ufficio, del diverso articolo 17, comma 3, del dpr 131/1986, che prevede, per l’assolvimento dell’imposta di registro, una base imponibile cui il soggetto passivo può rifarsi per determinarla, consistente nel quantum relativo a una singola e autonoma annualità. A tale metodo di determinazione della base imponibile deve ragguagliarsi anche quello relativo al calcolo della relativa sanzione, irrogata per la tardiva registrazione del contratto. Tale commisurazione quindi, anche ai fini della sanzione, va effettuata con riferimento alla singola annualità, proprio in considerazione dell’appurato frazionamento che avviene, in tali casi, del presupposto impositivo.
Nell’accogliere in tal modo la posizione delle ricorrenti, la Ctp milanese osservava in ultimo come tale posizione fosse oltretutto coerente con la collocazione sistematica delle predette norme nel sistema normativo sanzionatorio tributario ex dlgs 472/97, nonché con il generale principio di proporzionalità tra violazione e sanzione.
Benito Fuoco
(…) Segnatamente, con gli atti in parola, l’amministrazione finanziaria irrogava alle società in parola, quali coobligate solidali, le sanzioni per la tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale stipulato tra le società medesime.
Nei motivi di ricorso, le società ricorrenti, sostanzialmente, si dolevano della misura sanzionatoria applicata e, in particolare, deducevano che l’Ufficio avesse illegittimamente assunto quale base imponibile, sulla cui scorta è stata commisurata la sanzione, la somma dei canoni di locazione per tutte le annualità di durata del contratto.
Osserva la Commissione che l’art. 17, comma 3, dpr 131/1986 stabilisce che: «Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno. […] L’imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata con le modalità di cui al comma 1».
In tema di contratti di locazione di durata pluriennale, dunque, il soggetto passivo d’imposta può optare per il versamento dell’imposta di registro annualmente. Ciascuna annualità, relativa al contratto di locazione, dunque, dà luogo a un differente e autonomo presupposto impositivo.
L’art. 17 Tuir costituisce, dunque, disposizione speciale rispetto a quella generale dettata dall’art. 43, comma 1, lett. h), secondo cui «per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto».
Poiché, dunque, nei contratti di locazione pluriennale, il presupposto impositivo relativo all’imposta in esame, viene a realizzarsi autonomamente per ciascun anno d’imposta, deve ritenersi che la base imponibile, sulla cui scorta va determinato il trattamento sanzionatorio conseguente alla la tardiva registrazione del contratto, vada identificata con i canoni dovuti per la prima annualità.
Inoltre, da un’analisi sistematica delle disposizioni normative in materia di sanzioni tributarie (e, in particolare, dall’art. 7 del dlgs 472/1997), si desume un generale principio di proporzionalità fra violazione e sanzione.
Orbene, la determinazione del trattamento sanzionatorio sulla scorta della singola annualità, in considerazione del frazionamento del presupposto impositivo, risulta coerente con la ratio del principio di proporzionalità sopra richiamato.