pace fiscale

Definizione delle liti: esclusione discutibile per gli atti liquidatori
La circolare 6/E sceglie una definizione restrittiva di «atto impositivo»
Una delle questioni più critiche della definizione delle liti pendenti riguarda l’individuazione in concreto degli atti impositivi. Occorre infatti ricordare che la sanatoria, diversamente dalla disciplina del 2017, non riguarda la totalità delle controversie in cui è parte l’agenzia delle Entrate, ma unicamente quelle con oggetto queste tipologie di provvedimenti.
In linea di principio, l’atto impositivo è quello con cui il Fisco non si limita a liquidare le imposte dichiarate dal contribuente, ma rettifica i dati da questi indicati. È dunque corretto affermare che la nozione non deriva da criteri nominalistici o formali, ma dal contenuto sostanziale dell’atto. In questo senso, si è espressa correttamente la circolare 6/E/2019. Così, sempre in aderenza con il documento di prassi, la liquidazione delle dichiarazioni (ex articolo 36 bis del Dpr 600/1973), laddove si traduca ad esempio nel disconoscimento di oneri deducibili, potrà essere oggetto di definizione.
Bisogna, tuttavia, chiedersi se allo scopo occorra altresì valorizzare i motivi di ricorso. Se il contribuente contesta, ad esempio, l’avvenuta decadenza dei termini della notifica della cartella o anche la nullità della notifica, non è chiaro se la relativa controversia sia condonabile.
L’approccio della circolare 6/E/2019 sembra al riguardo comprensibilmente rigoroso, limitandosi a esaminare il contenuto dell’atto, non anche i motivi di ricorso. Fa eccezione l’ipotesi dell’impugnazione di una cartella o di un fermo amministrativo che il contribuente assuma non preceduto dalla valida notificazione di un atto di accertamento. In tale eventualità, le Entrate confermano che la lite è definibile, che l’impugnazione abbia formalmente riguardato l’accertamento sottostante e che che si sia impugnato l’atto conseguente (cartella o altro). Ciò che rileva è che il “petitum sostanziale” è la richiesta di annullamento dell’atto di accertamento, che per sua natura è atto impositivo, per difetto di notifica.
La giurisprudenza della Cassazione, tuttavia, non sempre è stata del medesimo avviso. Infatti, in alcune pronunce, anche tra quelle citate nella circolare, la Suprema corte ha osservato che sono atti impositivi quelli che manifestano per la prima volta la pretesa tributaria, essendo sufficiente allo scopo che il contribuente abbia instaurato contro di essi «una controversia effettiva» (Cassazione, sentenze 28611/2017 e 1158/2019). Parrebbe, quindi, enunciarsi il criterio di diritto secondo cui, laddove il contribuente abbia avanzato eccezioni sull’an o sul quantum della pretesa, la relativa controversia risulti definibile. Occorre cioè che il soggetto passivo abbia avanzato dubbi sulla legittimità dell’azione impositiva. Laddove tale interpretazione dovesse essere confermata, l’ambito oggettivo delle liti condonabili si amplierebbe indefinitamente e l’ammissione alla sanatoria conseguirebbe da un esame caso per caso potenzialmente foriero di ampi margini di opinabilità. Per questo motivo, è comprensibile che le Entrate si siano “arroccate” sul solo contenuto sostanziale dell’atto, senza dare rilievo ai motivi di ricorso.
Non pare, tuttavia, condivisibile la totale esclusione delle liti afferenti le sanzioni derivanti da atti liquidatori, affermata sempre nella circolare. Si pensi all’impugnazione di una cartella ex articolo 36-bis del Dpr 600/1973, in cui si contesti la spettanza della riduzione della sanzione per non aver ricevuto la comunicazione di irregolarità, magari previo pagamento per intero della maggiore imposta liquidata. Non si può trascurare, in proposito, il fatto che le cartelle, alla pari degli avvisi di accertamento, svolgono nel contempo la funzione di applicazione del tributo e di irrogazione della sanzione, in base all’articolo 17 del Dlgs 472/1997. Se il contribuente definisce la parte relativa al tributo e non quella afferente la sanzione, le stesse conservano comunque la connotazione di atti impositivi, seppur limitatamente a quest’ultima, alla stessa stregua degli atti di contestazione e di irrogazione sanzione, ex articolo 16 del Dlgs 472/1997. Nel caso qui ipotizzato, dunque, è corretto affermare che la controversia ricade nell’ambito di quelle esclusivamente sanzionatorie, regolate nell’articolo 6, comma 3, Dl 119/2018, che si possono definire senza versare nulla.
La nozione di atto impositivo assume, infine, grande rilevanza anche nel contesto delle liti sui tributi locali, laddove il Comune abbia adottato l’apposito regolamento entro lo scorso 31 marzo. Nell’Imu, infatti, l’obbligo dichiarativo è nella maggior parte dei casi soppresso, di tal che i controlli locali si sostanziano molto spesso in un accertamento di omesso pagamento. Si è, tuttavia, dell’opinione che anche in questo caso la definizione sia possibile, se solo si considera che il Comune emana l’atto all’esito di una verifica istruttoria anche catastale, in tutto equiparabile a quella dell’accertamento.
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Luigi Lovecchio