Tassazione allineata al fine
Per il fisco, ciò che assume rilevanza è la finalità per la quale il contributo è stato percepito. I contributi in «conto esercizio» sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione; i contributi in «conto capitale» sono finalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza che la loro erogazione sia collegata all’onere di effettuare uno specifico investimento, mentre, i contributi in «conto impianti» sono erogati con il vincolo di acquisire o realizzare beni strumentali ammortizzabili, ai quali vengono parametrati. In particolare, il contributo in conto impianti si differenzia dal contributo «in conto capitale» in quanto non comporta un generalizzato accrescimento delle risorse a disposizione del soggetto beneficiario risultando, invece, rigidamente subordinato all’acquisizione o alla realizzazione delle immobilizzazioni previste dalla legge di concessione (risoluzione 100/E/2002).
Si tratta di una tipologia di contributi disciplinata in via «residuale» per la quale non trovano applicazione le disposizioni in materia di tassazione previste dall’articolo 88, comma 3, lett. b) del Tuir per i contributi in c/capitale. Resta ferma, tuttavia, per tale tipologia di contributi l’applicabilità del generale principio della competenza. Ciò detto, si rammenta che tali contributi, a partire dal 1° gennaio 1998, non generano né sopravvenienze attive né ricavi bensì rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono. Ciò significa che, per effetto delle modifiche intervenute, i contributi «in conto impianti» non assumono più autonoma rilevanza fiscale ma devono essere «ripartiti» in base alla vita utile del bene per il quale sono stati concessi. Come indicato nella risoluzione 2/E/2010, tale obiettivo può essere raggiunto con due metodi alternativi: riduzione diretta del valore del cespite, ovvero risconti passivi. Con il primo metodo, il contributo partecipa alla formazione del reddito attraverso le minori quote di ammortamento deducibili calcolate sul costo di acquisto del cespite al «netto« dei contributi; con il secondo metodo, invece, il contributo viene imputato a conto economico tra gli «Altri ricavi e proventi» (voce A.5) per l’intero ammontare riconosciuto e rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione in bilancio di risconti passivi.
Pertanto, i maggiori ammortamenti, calcolati sul costo lordo del cespite, vengono «compensati» dalle rispettive quote di contributo di competenza di ciascun esercizio. Una notazione particolare merita il conto «risconti passivi» acceso per rettificare il valore del contributo; si tratta di una voce che configura un debito, ma che può essere considerata facente parte del patrimonio netto perché il contributo non è oggetto di restituzione.
Fiscalmente, i contributi in esame concorrono alla formazione del reddito in base al processo di ammortamento del bene cui si riferiscono agganciandosi alle norme codicistiche ne regolano l’imputazione in bilancio.
L’imputabilità del contributo a fattori di produzione aventi utilità pluriennale fa sì che la determinazione dell’obbligazione tributaria non è coincidente con l’incasso del contributo stesso, come avviene per quelli concessi in conto capitale, ma «prolungata» a più periodi d’imposta, in quanto collegata appunto agli ammortamenti o, comunque, alle vicende che determinano la rilevanza fiscale del costo del cespite. Il sorgere l’obbligazione tributaria, quindi, non è collegato all’esercizio in cui avviene l’emissione del decreto di concessione del contributo: quest’ultimo individua il «momento» in cui diviene «certo» il diritto a percepire il contributo.
L’individuazione di tale momento assume, tuttavia, particolare rilevanza in quanto è a partire dall’esercizio in cui è certa l’esistenza del contributo che il costo del cespite eventualmente già acquistato deve essere decurtato, con effetto fiscale, delle somme spettanti anche se non ancora percepite. Ne consegue che nessun obbligo tributario va assolto dal destinatario del contributo qualora il bene, iscritto in bilancio, non risulti ancora «entrato in funzione» (risoluzione 2/E/2010).
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