Compilazione di Redditi a ostacoli per le riserve da scritture contabili
In bilico gli importi derivanti da prestiti infruttiferi dei soci
Le rettifica della mancata imputazione di ricavi genera riserve di utili
La gestione del prospetto riserve è da sempre un adempimento complesso poiché complessa è la tematica sottostante, cioè la fiscalità delle riserve, la cui movimentazione civilistica non sempre collima con quella tributaria.
Nel modello Redditi 2018, inoltre, vi sono le novità del quadro collegate alle modifiche nella fiscalità dei dividendi, argomento che ha registrato tra il 2017 e il 2018 due significativi interventi del legislatore. Che dopo aver stabilito l’incremento dell’imponibile per il socio persona fisica qualificato (dal 49,72% al 58,14%) , ha poi introdotto la ritenuta d’imposta del 26% per tutti i dividendi incassati dal 2018 (tranne quelli che sono attinti da utili prodotti fino al 2017, sottoposti alla vecchie regole per le delibere di distribuzione assunte entro il 2022).
Tra le criticità nella compilazione del prospetto riserve inserito nel quadro RS, vi è la gestione delle riserve che non sono generate in modo tradizionale da utili accantonati nel patrimonio netto (riserve di utili) oppure apporti dai soci (riserve di capitale), bensì vengono create, per così di dire, da scritture contabili, cioè modalità di contabilizzazione di particolari operazioni che hanno come conseguenza l’incremento del patrimonio netto. Questa è una tipicità delle regole bilancistiche introdotte dal Dlgs 139/15, di cui, di seguito, analizziamo specificamente due casi:
la riserva da utilizzo del criterio del costo ammortizzato;
la riserva da correzioni contabili.
Riserva da costo ammortizzato
Una tipica ipotesi di riserve generate da scritture contabili è quella che si verifica quando la società viene finanziata a titolo infruttifero dai soci. Se questi ultimi, come accade nella maggioranza dei casi, dichiarano che nell’operazione di finanziamento il loro intento è quello di rafforzare patrimonialmente la società, quest’ultima rileverà il debito verso i soci al valore attuale (minore di quello nominale), mentre la differenza sarà imputata a incremento del patrimonio netto, cioè una riserva.
Come inquadrarla ai fini dell’inserimento nel prospetto? La natura “fiscale” di tale riserva è tematica sulla quale, ad oggi, non si è pronunciata l’agenzia delle Entrate, nel senso che con il Dm 3 agosto 2017 si è sì stabilito l’irrilevanza della stessa ai fini Ace, ma senza specificare se in caso di distribuzione essa ha natura di utili o capitale.
Anche la dottrina si è divisa su questo argomento, basti pensare alla circolare Assonime 8/18 che al paragrafo 1.1.2 segnala argomentazioni che potrebbero far propendere sia per l’una tesi sia per l’altra, anche se sembra trasparire una certa preferenza a giudicarla quale riserva di capitale. Chi scrive ritiene preferibile questa ultima tesi, considerando che il finanziamento infruttifero dei soci può essere correttamente tradotto, nella sostanza, per una parte come un finanziamento fruttifero (al tasso di mercato) e una parte di apporto in conto capitale (pari alla differenza tra valore attuale e valore nominale del debito).
Aderendo a questa impostazione ne deriva che la riserva va collocata al rigo RS 131 e in caso di distribuzione si avrebbe la riduzione del costo della partecipazione e non un reddito da capitale.
Riserva da correzione contabile
Il principio contabile 29, al paragrafo 48 afferma: «La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore».
Quindi laddove nel 2018 un soggetto abbia intercettato un errore di mancata contabilizzazione di componenti positivi avvenuta in anni precedenti, deve correggere tale errore incrementando il patrimonio netto al primo gennaio 2018, in pratica alimentando una riserva. Circa la qualificazione di errore rilevante o meno (se l’errore non fosse rilevante la correzione avverrebbe a conto economico) il citato documento Oic non fornisce elementi lasciando la valutazione al redattore del bilancio.
Anche in questo caso accade che l’effetto di una scrittura contabile (la correzione dell’errore) è quello di generare un incremento del patrimonio netto che va qualificato fiscalmente al fine di compilare correttamente il prospetto delle riserve. Su questo punto non vi è dubbio che se viene corretta la mancata imputazione di ricavi, parliamo di una riserva di utili che va collocata nel prospetto a seconda dell’anno in cui il maggior utile andava rilevato.
Se l’anno dell’errore rientra tra il 2008 e il 2016 l’incremento dovrebbe essere inserito al rigo RS 136, ma va notato che nella colonna 2 non è possibile inserire alcun dato incrementale, il che rende impossibile compilare il saldo finale con l’incremento stesso. Unica soluzione possibile è incrementare direttamente il saldo iniziale, anche se il dato contrasterà con il saldo finale dell’esercizio precedente.
© RIPRODUZIONE RISERVATA