Così gli sconti sulle sanzioni
L’articolo 13 del dlgs n. 472/1997 prevede la possibilità di regolarizzare le violazioni tributarie fruendo di uno sconto sulla sanzione edittale, graduato in funzione del tempo trascorso dalla data della violazione. In linea generale, il comma 1 subordina i benefici della regolarizzazione alla condizione che la violazione non sia stata constatata e che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il trasgressore o gli obbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza.
In base al comma 1-ter, però, le predette cause ostative non operano in relazione alle violazioni concernenti i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e dall’Agenzia delle dogane, fatta salva la notifica:
– da parte dell’Agenzia delle entrate, di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute a seguito della liquidazione automatica e del controllo formale delle dichiarazioni (artt. 36-bis e 36-ter del dpr n. 600/73, art. 54-bis del dpr n. 633/72);
– da parte dell’Agenzia delle dogane, di avvisi di pagamento e atti di accertamento.
Le cause ostative speciali per i tributi dell’Agenzia delle entrate. Per quanto riguarda i tributi di competenza dell’Agenzia delle entrate, quindi, la notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le suddette comunicazioni, impedisce l’accesso alle disposizioni sul ravvedimento operoso. La preclusione, secondo la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 6/2015, riguarda anche la notifica di avvisi di recupero di crediti d’imposta e di avvisi di irrogazione sanzioni (nonché, si deve ritenere, di atti di contestazione), trattandosi di provvedimenti che, pur non essendo espressamente menzionati dalla legge, sono riconducibili alla categoria degli atti impositivi in senso lato.
Nella stessa circolare è stato precisato che gli avvisi bonari derivanti dalla liquidazione e dal controllo formale delle dichiarazioni precludono la regolarizzazione delle sole violazioni riscontrabili nell’ambito di dette attività. Nella successiva circolare n. 12/2016, l’Agenzia ha inoltre puntualizzato che, per quanto riguarda il controllo formale, l’accesso al ravvedimento è precluso dal recapito della comunicazione degli esiti del controllo effettuato ai sensi dell’art. 36-ter, recante l’indicazione delle somme dovute dal contribuente, mentre non è rilevante l’eventuale richiesta di documentazione finalizzata alla verifica dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi.
Reati tributari. La circolare n. 180/1998, in base alla formulazione letterale delle disposizioni della lettera b) dell’art. 13 del dlgs n. 472/97, che consentono di regolarizzare «errori» e «omissioni», esclude la possibilità di sanare «quei comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un’omissione». È il caso, secondo la circolare, delle fatture per operazioni inesistenti, «non potendosi ovviamente sostenere che sia stato commesso un semplice errore, o tanto meno una omissione, da parte di chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un’operazione inesistente». Analoga conclusione vale «per altre fattispecie di violazioni caratterizzate da condotte fraudolente».
Questo orientamento deve essere riconsiderato alla luce della riforma del sistema penale-tributario di cui al dlgs n. 74/2000, tanto più dopo la recente revisione a opera del dlgs n. 158/2015. L’art. 13 del dlgs n. 74/2000, infatti, già prima della revisione, prevedeva la diminuzione fino a un terzo delle pene previste per i delitti contemplati dal decreto stesso e l’inapplicabilità delle sanzioni accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi fossero stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.
La relazione illustrativa precisava che «il pagamento non deve essere, peraltro, necessariamente integrale in rapporto alle pretese avanzate dal fisco, potendo l’interessato giovarsi degli istituti premiali previsti dalla legislazione tributaria al fine di favorire l’adempimento spontaneo, anche se tardivo, del contribuente (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, rinuncia all’impugnazione, ravvedimento operoso)».
Se dunque il perfezionamento del ravvedimento operoso comportava, sul versante penale, l’applicazione di circostanze attenuanti ed esimenti, non era più sostenibile la preclusione affermata dalla circolare n. 180/98. Ancor meno lo è dopo le modifiche apportate dal dlgs n. 158/2015, a seguito delle quali, nel riformulato art. 13 e nel nuovo art. 13-bis, il ravvedimento operoso è espressamente menzionato fra le modalità di estinzione della pretesa tributaria utili ai fini dell’accesso, in campo penale, alle cause di non punibilità, alle circostanze attenuanti e al patteggiamento, come osservato anche dalla cassazione nella sentenza n. 5448 del 6 febbraio 2018.
Gli adempimenti necessari. Per conseguire gli effetti del ravvedimento operoso, è necessario:
– eseguire o regolarizzare l’adempimento omesso oppure irregolarmente eseguito (es. emissione della fattura in precedenza omessa, presentazione della dichiarazione integrativa)
– versare l’eventuale imposta dovuta, maggiorata degli interessi calcolati giornalmente al saggio legale
– versare la sanzione ridotta.
L’adempimento e i pagamenti devono essere eseguiti contestualmente, anche in momenti diversi, purché nei termini indicati dalle disposizioni del comma 1 dell’articolo 13.
Fa eccezione il caso in cui l’imposta debba essere liquidata dall’ufficio, per esempio in materia di imposta di registro; in tal caso, il contribuente si limiterà, in prima battuta, all’esecuzione o regolarizzazione dell’adempimento, per poi perfezionare il ravvedimento con il pagamento delle somme dovute entro sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione.
La riduzione delle sanzioni. Come accennato, l’entità della riduzione della sanzione minima di legge è variabile in funzione del tempo trascorso tra la commissione della violazione e la regolarizzazione: quanto più tempestiva è la regolarizzazione, tanto maggiore sarà il beneficio (si veda la tabella). Se però la violazione è già stata verbalizzata, la riduzione è pari a un quinto del minimo, indipendentemente dal fattore tempo. Il ravvedimento dopo il pvc non è ammesso per le violazioni indicate negli artt. 6, comma 3, e 11, comma 5, del dlgs n. 471/97, ossia quelle concernenti la mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali e documenti di trasporto e la mancata installazione dell’apparecchio misuratore fiscale.
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