Edifici, la posa in opera riduce l’Iva sulle forniture di beni
La posa in opera riduce l’Iva sulle forniture di beni qualificabili come interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria di edifici abitativi, anche se l’operazione, ai fini dell’imposta, non è prestazione di servizi ma cessione di beni. E se non si tratta di beni c.d. «significativi», l’aliquota agevolata del 10% si applica all’intero prezzo pattuito. Una recente risposta ad interpello dell’Agenzia delle entrate conferma l’interpretazione estensiva in relazione a una fattispecie concreta che consente di chiarire ulteriormente la portata della prassi favorevole.
L’art. 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488/99, assoggetta all’aliquota del 10% le prestazioni di servizi aventi ad oggetto interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria realizzati su fabbricati «a prevalente destinazione abitativa privata», locuzione che secondo l’amministrazione finanziaria identifica:
– le singole unità immobiliari classificate catastalmente nelle categorie da A1 ad A11, esclusa la A10, indipendentemente dall’utilizzo di fatto;
– gli edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati;
– gli edifici destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi;
– le parti comuni di fabbricati destinati prevalentemente ad abitazione privata, intendendo tali gli edifici la cui superficie totale dei piani fuori terra è destinata per oltre il 50% ad uso abitativo privato;
– le pertinenze immobiliari (autorimesse, soffitte, cantine, ecc.) delle unità abitative, anche se ubicate in edifici destinati prevalentemente ad usi diversi.
L’estensione alle forniture con posa in opera. L’agevolazione, in linea con l’obiettivo di favorire il lavoro, riguarda soltanto le «prestazioni di servizi», sicché non è applicabile alle cessioni di beni forniti in relazione all’esecuzione degli interventi edilizi agevolati; ciò dovrebbe valere, a rigore, anche quando alla cessione si accompagnano prestazioni accessorie prive di rilevanza autonoma ai fini della qualificazione dell’operazione, come ad esempio la posa in opera dei beni ceduti. Tuttavia, nella circolare n. 71/2000 l’amministrazione finanziaria ha ritenuto che l’agevolazione «competa anche nell’ipotesi in cui l’intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poiché l’apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell’operazione. L’oggetto della norma agevolativa è infatti costituito dalla realizzazione dell’intervento di recupero, a prescindere dalle modalità utilizzate per raggiungere tale risultato. L’applicazione dell’aliquota agevolata non è preclusa dalla circostanza che la fornitura del bene assuma un valore prevalente rispetto a quello della prestazione. Ciò si evince dal fatto che lo stesso legislatore, disciplinando l’applicazione dell’agevolazione in relazione ad alcuni beni cosiddetti di valore significativo, ha contemplato l’ipotesi in cui il valore dei beni forniti nell’ambito dell’intervento sia prevalente rispetto a quello della prestazione. La circostanza, inoltre, che soltanto in relazione ad alcuni di tali beni la legge ponga dei limiti per l’applicazione dell’agevolazione, comporta che l’aliquota del 10% si applica agli altri beni forniti dal prestatore (dovendosi ritenere tale, ai fini della agevolazione in esame, anche colui che effettua la semplice posa in opera), a prescindere dal loro valore. Ad esempio, la sostituzione degli infissi interni ed esterni consiste in un lavoro edile che, a seconda che venga o meno mutato il materiale rispetto a quello degli infissi preesistenti, configura una prestazione di manutenzione straordinaria o ordinaria e quindi un intervento di recupero agevolato. Conseguentemente, gli infissi che vengano forniti dal soggetto che esegue la relativa prestazione di sostituzione rientrano nell’ambito della previsione agevolativa entro i limiti previsti per i beni di valore cosiddetto significativo… L’aliquota del 10%, invece, non si rende applicabile se i beni, anche se finalizzati ad essere impiegati in un intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria, vengono forniti da un soggetto diverso da quello che esegue la prestazione, o vengano acquistati direttamente dal committente dei lavori».
Questa posizione sembrava essere stata ridimensionata dalla circolare n. 36/2007, che al paragrafo 9 ricorda che l’aliquota agevolata della legge 488/99 si applica soltanto alle prestazioni di servizi, mentre le cessioni di beni sono sottoposte all’aliquota ridotta «solo se la relativa fornitura è posta in essere nell’ambito del contratto d’appalto». Successivamente, però, con nota del 22/5/2014, n. 954-31/2014, l’Agenzia delle entrate si è riallineata alla circolare n. 71/2000: dopo avere osservato che l’agevolazione riguarda le prestazioni di servizi complessivamente intese, per cui si estende anche ai beni impiegati e forniti nell’ambito dell’intervento, con i limiti previsti per i beni significativi, l’Agenzia ha dichiarato che alle cessioni con posa in opera di stufe a pellet, effettuate nell’ambito di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria su immobili abitativi, si applica l’aliquota del 10%:
– con le limitazioni per i beni significativi, se la stufa è qualificabile come caldaia in quanto genera calore da utilizzare per riscaldare l’acqua che alimenta il sistema di riscaldamento, oltre che per produrre acqua sanitaria
– senza le suddette limitazioni, qualora invece la stufa non sia qualificabile come caldaia in quanto non alimenta il sistema di riscaldamento, ma riscalda soltanto l’ambiente «per irraggiamento».
Nello stesso senso la risoluzione n. 25/2015, concernente il trattamento applicabile alle operazioni poste in essere da imprese artigiane che, sulla base di contratti di appalto commissionati dagli utenti finali, producono infissi su misura per poi installarli, ove è stato ribadito che la ratio della norma è di agevolare le prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione degli interventi di recupero, a prescindere dalla circostanza che l’intervento stesso si realizzi mediante un contratto di appalto oppure mediante una cessione con posa in opera. Il principio è stato poi ricordato nella circolare n. 15/2018. Rimane comunque fermo, nella prassi favorevole, il riferimento alle cessioni poste in essere «nell’ambito di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria».
Nella recente risposta ad interpello n. 576 del 10 dicembre 2020 l’agenzia è tornata ad occuparsi della questione in relazione ad un contratto avente ad oggetto:
– la fornitura e posa in opera di corpi illuminanti;
– lo smontaggio e smaltimento dei corpi illuminanti da sostituire;
– i servizi logistici;
– il rilascio di dichiarazione di conformità, ove previsto;
– il progetto per l’ampliamento dell’impianto elettrico per l’illuminazione di sicurezza;
– lo studio illuminotecnico relativo all’illuminazione generale e di emergenza.
La società interpellante, nel precisare di concedere in subappalto «l’acquisto e l’installazione dei corpi illuminanti ad un soggetto terzo il quale, a sua volta, può decidere di avvalersi di fornitori terzi per l’acquisto e/o installazione del bene», riteneva di poter assoggettare interamente all’aliquota del 10% il corrispettivo dovuto dal cliente consumatore finale (condominio residenziale o persona fisica); ciò alla luce della prassi sull’applicabilità dell’agevolazione anche all’operazione di fornitura con posa in opera, e in considerazione che i beni in questione (corpi illuminanti) non rientrano tra quelli c.d. significativi e che l’intervento è realizzato su abitazioni private.
La risposta positiva delle Entrate muove dalla premessa che «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere per la realizzazione degli interventi di riqualificazione energetica degli edifici sono assoggettate all’imposta sul valore aggiunto in base alle aliquote previste per gli interventi di recupero del patrimonio immobiliare». Detto ciò, l’Agenzia ha concordato che l’oggetto dell’intervento sopra descritto «è chiaramente riconducibile alle casistiche contemplate nell’articolo 7 della legge n. 488 del 1999» e fruisce quindi dell’aliquota agevolata del 10%, ai cui fini occorrerà però produrre il certificato catastale attestante la prevalente destinazione abitativa privata del fabbricato. L’Agenzia precisa che dal tenore dell’istanza non è chiaro se l’intervento sarà eseguito dalla società interpellante oppure tramite una filiera di appalti, aggiungendo comunque che, in ogni caso, la circolare n. 15 del 2018, come già detto, menziona espressamente entrambe le alternative quali meritevoli dell’applicazione dell’aliquota Iva di favore.
Si deve sottolineare che, come si evince dalla premessa, presupposto per l’agevolazione è pur sempre la realizzazione di un intervento di manutenzione edilizia inquadrabile nelle definizioni di cui alle lettere a) e b) dell’art. 3 del dpr n. 383/2001 (testo unico edilizia), e che ne sono, pertanto, escluse le forniture con posa in opera che, sebbene destinate agli immobili abitativi o alle relative pertinenze, non siano riconducibili alle predette definizioni. In altri termini, per rimanere all’oggetto dell’interpello, una cosa è la fornitura di corpi illuminanti nel quadro di un intervento di riqualificazione energetica, altra è la semplice sostituzione di lampadari e applique. È opportuno ricordare che, secondo l’amministrazione, in ragione del particolare meccanismo dei «beni significativi», l’aliquota agevolata prevista dalla norma in esame è applicabile soltanto alle prestazioni rese nei confronti del committente finale, mentre non può trovare applicazione, in deroga al principio interpretativo di carattere generale affermato con circolare n. 20 del 1973, alle prestazioni rese in dipendenza di rapporti di subappalto.
Infine, con circolare n. 37/2015 l’Agenzia ha ritenuto che, essendo l’agevolazione in esame «diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione», essa non è applicabile nei rapporti tra soggetti passivi d’imposta. Al riguardo, si deve però osservare che la norma non offre alcun elemento da cui desumere che l’aliquota del 10% non possa applicarsi agli interventi di manutenzione edilizia resi su abitazioni private di proprietà di soggetti passivi (es. società immobiliari).