La cessione a titolo oneroso di un fabbricato non può essere riqualificata in cessione di area edificabile anche in presenza della possibilità, già all’atto della cessione, di procedere alla demolizione e successiva ricostruzione di un bene immobile. Ne consegue che se il fabbricato è posseduto da più di cinque anni, la plusvalenza non assume rilievo ai fini Irpef ai sensi dell’articolo 67, lett. b), del Tuir. È quanto emerge dalla lettura di una recente sentenza della Ctp di Parma (n. 369/3/2018 dello scorso 6 novembre) con cui viene affermato (e confermato) che l’Ufficio non può procedere a rideterminare l’oggetto della compravendita tenendo conto della potenzialità edificatoria del terreno su cui già insiste un fabbricato in presenza di una concessione edilizia riguardante l’intera area. La questione si inserisce nel più ampio filone accertativo di riqualificazione della cessione di fabbricato in cessione di area edificabile in presenza della possibilità, da parte dell’acquirente, di procedere alla demolizione e successiva ricostruzione del fabbricato. Lo prevedeva la risoluzione n. 395/E/2008, tuttavia smentita da buona parte della giurisprudenza di legittimità intervenuta prima della sentenza in commento (Cass. nn. 4150/2014, 15629/2014, 7853/2016, 4361/2017 e di recente la n. 23409/2018), che hanno coniato il principio secondo cui assume rilievo l’esistenza di un fabbricato iscritto come tale in catasto, a nulla valendo le successive vicende del bene stesso (demolizione e successiva ricostruzione). La sentenza in commento offre lo spunto per ricordare la disciplina dei redditi diversi immobiliari di cui all’articolo 67, lett. a) e b), del Tuir, secondo cui è necessario distinguere:

– le plusvalenze rivenienti dalla cessione di immobili e terreni non edificabili, la cui rilevanza reddituale sussiste solamente se tra il momento in cui il bene è stato acquisito e la successiva cessione sono intercorsi meno di cinque anni;

– le plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, per le quali è prevista in ogni caso la rilevanza reddituale a prescindere dal periodo di possesso e dal titolo di acquisto.

È opportuno rammentare che ai fini delle imposte sui redditi, ai sensi dell’articolo 36, comma 2, del dl 4/7/2006, n. 223, «un’area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo» (tale definizione opera anche ai fini dell’Imu/Ici, della Tasi, dell’Iva e dell’imposta di registro)». È altresì opportuno ricordare che per i terreni non edificabili e per gli immobili pervenuti per successione, anche se tra l’acquisto (successione) e la vendita sono intercorsi meno di cinque anni la plusvalenza non assume rilievo ai fini Irpef (si presume che in tal caso non sussista alcun intento speculativo). Una volta verificata la sussistenza del presupposto reddituale, è necessario determinare la plusvalenza soggetta a tassazione, e a tal fine l’articolo 68 del Tuir stabilisce, quale regole generale, che il reddito diverso è quantificato in misura pari alla differenza tra prezzo di cessione e costo di acquisto. Mentre per la determinazione del primo dei due parametri non vi sono particolari difficoltà, per l’individuazione del costo di acquisto da contrapporre al prezzo di vendita il legislatore distingue in relazione al titolo di provenienza. Mentre nel caso di acquisto a titolo oneroso è necessario fare riferimento al costo sostenuto per l’acquisto (rivalutato ai fini Istat nel caso di terreni edificabili), particolare attenzione deve essere posta laddove il bene provenga da una donazione. In tal caso, infatti, mancando un costo di acquisto, il legislatore distingue in relazione alla natura del bene donato, e in particolare prevedendo che:

– per gli immobili la donazione è «trasparente», nel senso che il donatario subentra nel medesimo costo fiscale che il bene aveva in capo al donante (articolo 68, comma 1, ultimo periodo, del Tuir);

– per i terreni edificabili (di cui alla lett. b) dell’articolo 67, diversi da quelli oggetto di lottizzazione di cui alla precedente lett. a) che nel presente contributo non vengono presi in considerazione) si assume il valore dichiarato nell’atto di donazione (aumentato dei costi inerenti e dell’eventuale Invim).

Pertanto, a differenza di quanto accade per gli immobili, la donazione di un terreno non è neutra ai fini della determinazione del costo, poiché il donatario prende in carico il bene in base al valore dichiarato nel relativo atto di donazione (e quindi ai fini di tale imposta). È importante osservare che nella circolare 6/11/2002, n. 81/E, è stato precisato che, nel caso in cui il donante (ma lo stesso principio è esteso in caso di successione avente ad oggetto un terreno edificabile) abbia rivalutato i terreni ai sensi dell’articolo 7 della legge 28/12/2001, n. 448 (più volte riproposta nel corso degli anni), qualora il valore risultante dalla perizia di stima asseverata redatta dal professionista sia stato utilizzato dal donatario in sede di atto di donazione ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, il medesimo valore, sempreché non rideterminato in sede di accertamento o liquidazione, costituirà valore iniziale per il calcolo della plusvalenza derivante dall’eventuale cessione eseguita dal donatario.

Nella determinazione del costo del terreno, in questi ultimi anni ha giocato un ruolo decisivo la possibilità di procedere alla rivalutazione del costo (articolo 7 della legge n. 448/2001) con pagamento di un’imposta sostitutiva sul valore risultante dalla perizia asseverata da parte di un soggetto abilitato (tipicamente un commercialista), che costituisce il «nuovo» costo di acquisto da raffrontare con il prezzo di cessione. Il recente ddl alla legge di Bilancio 2019 contiene la proposta di consentire ancora una volta tale possibilità con riferimento ai terreni posseduti al 1° gennaio 2019, e con versamento dell’imposta sostitutiva dell’8%, o almeno della prima rata, entro il 30 giugno 2019 (nonché con asseverazione della perizia entro la predetta data). Nel caso affrontato dalla Ctp di Parma l’Agenzia riqualificava la cessione del complesso immobiliare, composto da fabbricati abitativi e a uso agricolo, in cessione di terreno edificabile poiché era evidente che, in presenza della voltura a favore dell’acquirente, la volontà delle parti fosse quella di cedere l’area divenuta edificabile con successiva demolizione degli immobili esistenti e ricostruzione di altri immobili civili. I giudici di merito, rinviando alla corposa giurisprudenza di legittimità già presente (sopra citata), ritengono che se la compravendita riguarda immobili già esistenti, la realtà non può essere mutata dall’Ufficio in base a presunzioni derivanti da elementi soggettivi riguardanti le parti contraenti (ad esempio, la volontà di demolire i fabbricati e costruirne di nuovi).

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