Debiti, detassazione limitata
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di Alessandro Felicioni
Concordato fiscale in tilt con le sopravvenienze da esdebitazione; la riduzione dei debiti derivante da un piano attestato non è tassabile a condizione che vengano assorbiti tutti gli interessi passivi indeducibili anche oltre i limiti del Rol e tutte le perdite pregresse, senza limite, anche se trasferite alla fiscal unit; tali rettifiche vanno effettuate dal reddito della società esdebitata e non da quello complessivo dichiarato dalla consolidante. Con la risposta n. 160 del 27 maggio 2019 l’Agenzia delle entrate affronta una questione particolare che si interseca tra il regime del consolidato fiscale e la particolare disciplina di esenzione prevista per le sopravvenienze da esdebitamento a seguito di procedure concorsuali.
Nello specifico l’art. 88, comma 4-ter del Tuir stabilisce che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni di debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio, oppure di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ciò significa che in caso di concordato puramente liquidatorio (cessio bonorum) la falcidia che viene proposta ai creditori (e accettata) non genera materia imponibile. La ratio è quella di evitare che in una situazione patologica della vita dell’impresa l’accesso alla procedura concorsuale, finalizzato al miglior soddisfacimento dei creditori, non sia penalizzato dall’imposizione sulle sopravvenienze che si generano a seguito dell’omologazione. Mantenere la tassazione su tali poste avrebbe, come unico risultato, quello di ridurre le disponibilità a favore dei creditori sociali, già penalizzati dalla procedura stessa.
Diversamente, nell’ipotesi del concordato di risanamento, dell’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis l.f., del piano attestato di risanamento (art. 67 comma 3 lett. d, l.f.) pubblicato presso il Registro imprese, la non imponibilità è limitata alla quota di sopravvenienze attive da riduzione dei debiti eccedente la sommatoria di alcuni specifici elementi tributari quali le perdite fiscali pregresse e di periodo di cui all’art. 84 del Tuir, senza considerare il limite dell’80% (con rilevanza anche delle perdite trasferite al consolidato nazionale), la deduzione Ace di competenza e le eventuali eccedenze e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96, comma 4 del Tuir. Questo diverso regime impositivo è quindi riservato al trattamento delle sopravvenienze maturate in procedure concorsuali o para concorsuali caratterizzate dalla continuità aziendale, ossia dal fatto che l’impresa continui, anche dopo la procedura, la propria attività. In tale situazione il regime di favore previsto per la falcidia concordataria (o da piano attestato o accordo di ristrutturazione) deve essere coordinato con il fatto che l’impresa, continuando la propria attività, genererà redditi imponibili dopo la procedura e questi redditi imponibili devono essere tassati ordinariamente, senza alcuna facilitazione. Solo la materia imponibile che deriva dalla procedura (sopravvenienza da falcidia) può essere esclusa e non anche il reddito che si genera dalla prosecuzione dell’attività. Il meccanismo per evitare questo è, appunto, quello di rendere irrilevanti solo l’importo delle sopravvenienze superiore a tutti gli elementi di deduzione che l’impresa possa avere. È evidente infatti che senza tale limitazione le perdite e le altre componenti negative potrebbero essere utilizzate per abbattere il reddito imponibile generato in procedura con ciò generando un doppio vantaggio all’impresa che già godrebbe della irrilevanza delle sopravvenienze.
Quando tutto ciò avviene a opera di una società che fa parte di una fiscal unit, come nel caso affrontato dalla risposta in esame, il problema principale che si crea è quello di capire come applicare la disposizione. In particolare due sono le questioni affrontate. Innanzitutto l’Agenzia sottolinea che «visto che gli interessi passivi pregressi e di periodo, non dedotti da parte dell’istante in quanto eccedenti il limite del Rol, al pari delle perdite pregresse e di periodo, rappresentano delle poste fiscali che negli esercizi successivi potrebbero dar luogo alla determinazione di un minor reddito imponibile, si ritiene che anche in relazione a tali oneri finanziari trovi applicazione la regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali». In tal modo tutti gli interessi passivi dovranno essere abbattuti per far fronte alla non tassabilità della sopravvenienza da esdebitamento.
Quanto poi al soggetto che deve abbattere le perdite pregresse e di periodo, viene sottolineato che le perdite pregresse della società, trasferite al consolidato, devono essere utilizzate in abbattimento del reddito imponibile dell’istante pur se trasferito alla fiscal unit e non del reddito del consolidato. Quindi è la società che ha prodotto le perdite e che ha predisposto il piano di risanamento da cui derivano le sopravvenienze a dover abbattere tutte le proprie perdite, ancorché già trasferite alla consolidante e non ancora utilizzate.
La risposta motiva tale soluzione, «in considerazione del fatto che il legislatore per stabilire quale parte della sopravvenienza attiva non assume rilevanza fiscale individua componenti riconducibili al soggetto rientrante nei presupposti del comma 4-ter dell’articolo 88 del Tuir e gli effetti prodotti dall’applicazione della disposizione in commento sono ugualmente riconducibili a detto soggetto».
La risposta è condivisibile giacché la disposizione di cui all’articolo 88, comma 4-ter del Tuir mira a evitare possibili salti di imposta o abusi nell’utilizzo dell’agevolazione concessa. L’immediata utilizzabilità di tutti gli interessi passivi e l’imputazione delle perdite alla dichiarazione della società che ha generato sopravvenienze e non al consolidato si muovono in questa direzione. Basti pensare al fatto che, in qualsiasi momento, la società generatrice delle sopravvenienze da esdebitazione potrebbe uscire dalla fiscal unit e continuare autonomamente la propria attività.
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