L’inesistenza della operazione mette k.o. la detrazione dell’Iva
Pagine a cura
di Franco Ricca
Se l’operazione imponibile è reale, il diritto alla detrazione dell’Iva non è pregiudicato dalla condotta fraudolenta dei fornitori della quale il cessionario o committente non era né poteva essere a conoscenza. Il discorso è diverso se manca l’operazione: in tal caso, neppure la buona fede salva il destinatario della fattura, poiché nessun diritto alla detrazione può sorgere in mancanza di una cessione di beni o di una prestazione di servizi imponibile.
Diritto alla detrazione e obbligo di buona fede. Il diritto alla detrazione è fondamentale per il corretto funzionamento del sistema delineato dalla direttiva Iva poiché garantisce la neutralità dell’imposta, sicché in linea di principio non può essere sottoposto a limitazioni. D’altro canto, però, la lotta contro evasioni, elusioni e abusi è un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva: i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Ue, ed è quindi compito delle autorità fiscali e dei giudici nazionali negare qualsiasi diritto che trova fondamento nell’ordinamento giuridico dell’Ue, compresa la normativa Iva, qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente.
Una situazione del genere, secondo la Corte di giustizia Ue, si verifica non solo nel caso di evasione fiscale commessa dallo stesso soggetto passivo che invoca il diritto, ipotesi nella quale i criteri oggettivi su cui si basano le nozioni di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e di attività economica non possono ritenersi soddisfatti, ma anche quando il soggetto passivo avrebbe dovuto rendersi conto che la propria operazione si inseriva in un contesto: il soggetto che non abbia operato secondo buona fede e con la dovuta diligenza, infatti, deve essere considerato partecipante all’evasione, a prescindere che ne tragga o meno vantaggi.
In tal caso, quindi, il diritto alla detrazione può essere negato; poiché però questo diniego viene a limitare eccezionalmente un diritto fondamentale del sistema, è compito dell’amministrazione tributaria dimostrare adeguatamente, sulla base di elementi oggettivi, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto si iscriveva in un’evasione commessa a monte o a valle nella catena delle operazioni. In queste circostanze, il soggetto passivo non potrà neppure invocare il principio di neutralità dell’Iva.
Di contro, non è compatibile con il sistema della direttiva sanzionare con il diniego del diritto alla detrazione il soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere dell’evasione commessa dal proprio fornitore o da un altro soggetto della filiera: l’istituzione di una simile responsabilità oggettiva andrebbe infatti al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’erario.
Pertanto, qualora sia stata comprovata l’effettiva realizzazione delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi in relazione alle quali viene invocato il diritto alla detrazione, nonché l’utilizzazione di detti beni o servizi, da parte del destinatario, ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta, il giudice nazionale deve verificare se le autorità tributarie abbiano dimostrato la sussistenza di detti elementi oggettivi.
In sostanza, in presenza dei presupposti sostanziali per la nascita del diritto alla detrazione e delle condizioni per il suo utilizzo, vale a dire:
– l’effettiva realizzazione dell’operazione imponibile in relazione alla quale il diritto viene invocato;
– la sussistenza dello status di soggetto passivo;
– l’inerenza dei beni o servizi acquistati con un’attività economica dalla quale derivano operazioni imponibili o assimilate;
– l’avvenuta esigibilità dell’imposta;
– il possesso di una fattura contenente le indicazioni prescritte dalla direttiva,
la possibilità per l’amministrazione finanziaria di contestare tale diritto è subordinata alla dimostrazione che il soggetto passivo destinatario dell’operazione non ha agito in buona fede, perché a conoscenza delle irregolarità a monte o a valle finalizzate all’evasione, oppure che non ha adottato la necessaria diligenza per assicurarsi di non partecipare a un disegno illecito.
Sul tema, è stato osservato (conclusioni dell’avvocato generale dell’11 settembre 2014, cause riunite C-131/13 e altre, sostanzialmente confermate dalla Corte con sentenza del 18 dicembre 2014) che il requisito della buona fede del soggetto passivo, vero e proprio principio generale in materia di Iva, va inteso «in senso ampio, al di là dell’accezione classica di tale nozione. Risponde, infatti, al requisito della buona fede il soggetto passivo che, non solo non ha partecipato attivamente alla frode, ma che non sapeva neppure, né poteva sapere, di esservi coinvolto».
Al soggetto passivo si chiede pertanto non solo di «essere onesto, ma anche, se necessario, di adottare talune precauzioni, al fine di assicurarsi della regolarità delle operazioni effettuate». Questo ulteriore obbligo, che l’avvocato definisce «dovere di diligenza ragionevole», si spiega con il «ruolo specifico del soggetto passivo nel sistema dell’Iva, in cui il medesimo è non solo il debitore dell’imposta, ma anche colui che la riscuote. Il buon funzionamento del sistema dipende quindi, in gran parte, dal comportamento degli stessi soggetti passivi». Con il che, però, non si è inteso imporre ai soggetti passivi un obbligo di risultato, ma un semplice obbligo di mezzi: gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere per assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, infatti, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni.
Quanto al problema della determinazione delle misure che possono essere ragionevolmente imposte al soggetto passivo, questo «dipende essenzialmente dalle circostanze del caso di specie. Tuttavia, non si può imporre ai soggetti passivi di effettuare i controlli che spettano normalmente alle autorità fiscali».
Il principio di buona fede, pertanto, si atteggia non solo quale dovere, ma come tutela del soggetto passivo: infatti, secondo la Corte, il fatto che il soggetto passivo non sapesse né potesse sapere che la sua operazione rientrava in una frode, gli consente di mantenere il suo diritto (alla detrazione, all’esenzione, ecc.), addirittura anche nei casi in cui non risultavano soddisfatte le condizioni materiali che lo fanno sorgere. Il principio della buona fede, in definitiva, «consente di garantire una giusta ripartizione del rischio della frode tra l’amministrazione fiscale e i soggetti passivi nonché tra le diverse parti dell’operazione».
Di qui la necessità di distinguere anche tra inesistenza soggettiva e inesistenza oggettiva dell’operazione: nel primo caso, per esempio quando la fattura è emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato l’operazione imponibile, al destinatario in buona fede e diligente non può essere negato il diritto alla detrazione, mentre nel secondo caso, mancando l’operazione imponibile, il diritto non può essere riconosciuto. In sintonia con la giurisprudenza unionale la Corte di cassazione ha dichiarato, per esempio, nella sentenza n. 23560 del 20 dicembre 2012, che «in tema di Iva, qualora l’amministrazione contesti a un operatore il diritto alla detrazione d’imposta in ragione di una supposta inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto dell’accertamento, è onere della medesima amministrazione provare, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo interessato sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva, per l’esistenza nella specie di indizi idonei ad avvalorare il sospetto in tal senso indicati dall’amministrazione, in un’evasione commessa dall’emittente delle fatture contestate o da un altro operatore intervenuto a monte nella catena di prestazioni». Afferma inoltre il giudice di vertice che «né il diritto alla detrazione può essere negato con la motivazione che il soggetto passivo non si è assicurato che l’emittente della fattura correlata ai beni a titolo dei quali viene richiesto l’esercizio del diritto a detrazione avesse la qualità di soggetto passivo, che disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che avesse soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’Iva, o con la motivazione che il suddetto soggetto passivo non dispone, oltre che di detta fattura, di altri documenti idonei a dimostrare la sussistenza delle circostanze menzionate, benché ricorrano le condizioni di sostanza e di forma previste dalla direttiva 2006/112 per l’esercizio del diritto a detrazione e sebbene il soggetto passivo non disponga di indizi che giustifichino il sospetto dell’esistenza di irregolarità o evasioni nella sfera del suddetto emittente».
Quando all’onere probatorio, la Corte suprema ha tuttavia riconosciuto che l’amministrazione possa assolvere tale onere «anche mediante presunzioni semplici, che, se anche non hanno il rango di prova certa e incontrovertibile, debbono, tuttavia essere dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, e debbono consistere nella esposizione di elementi obiettivi tali, per la loro idoneità indiziante, da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente. Spetta, invece, al contribuente l’onere della prova contraria, ove l’amministrazione abbia correttamente assolto al proprio onere probatorio».
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