Immobiliare, portata ridotta alla separazione delle attività
Separazione delle attività a efficacia ridotta per il comparto immobiliare: l’impresa non può separare le gestioni (ed evitare il prorata) se concede in locazione, sia in regime di imponibilità che di esenzione, fabbricati della stessa tipologia. Questo perché la norma che accorda la facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta, ancorché concepita per consentire di tenere distinte le operazioni imponibili da quelle esenti, letteralmente prende in considerazione anche la destinazione d’uso catastale. E l’interpretazione testuale è stata ribadita dall’Agenzia delle entrate nella recente risposta a interpello 608/2020.
Le regole per i soggetti multiattività. L’art. 36, primo comma, del dpr n. 633/72, stabilisce che i soggetti che esercitano più attività applicano l’Iva unitariamente e cumulativamente, con riferimento al volume d’affari complessivo. Il soggetto passivo, identificato con un solo numero di partita Iva, deve quindi tenere un’unica contabilità per tutte le operazioni rilevanti ai fini dell’Iva che pone in essere, anche se riferibili a più attività economiche. In deroga al principio dell’applicazione unitaria dell’imposta, lo stesso articolo fa obbligo di applicare separatamente l’imposta, in relazione alle diverse attività, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume d’affari: ai soggetti passivi che esercitano congiuntamente attività d’impresa e attività artistica o professionale; attività sottoposte a regimi speciali.
La prassi dell’amministrazione ha evidenziato altre situazioni nelle quali, per poter applicare correttamente i principi sostanziali dell’imposta, in primis quello del diritto alla detrazione, si impone la necessità di separare le attività o la gestione di talune operazioni. Una di queste, per esempio, riguarda la stabile organizzazione che, oltre che per le proprie operazioni, assume il ruolo di debitore dell’imposta (adempiendo obblighi ed esercitando diritti) in relazione alle operazioni effettuate nel territorio dello stato dalla casa madre estera. Nella circolare n. 37/2011, l’Agenzia delle entrate ha osservato che poiché nella gestione Iva della stabile organizzazione, in base al principio dell’unicità del soggetto passivo e della sua posizione Iva, confluiscono sia le operazioni proprie sia quelle «veicolate» per conto della casa madre, si rende necessario contabilizzare in modo distinto: le operazioni imputabili alla stabile organizzazione, ossia quelle che realizza o alle quali partecipa, per le quali essa è debitore dell’imposta «in proprio»; le operazioni imputabili esclusivamente alla casa madre, per le quali la branch assume la veste di debitore d’imposta «per conto».
La separazione facoltativa delle attività. L’articolo 36, secondo comma, accorda comunque la facoltà di applicare separatamente l’imposta, in via generale, ai soggetti «che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni»; in tal caso, tuttavia, permane l’unitarietà del volume d’affari complessivamente realizzato dal contribuente in relazione alle varie attività esercitate, per cui, per esempio, se il volume d’affari complessivo supera la soglia prevista per avvalersi delle liquidazioni trimestrali, tale possibilità è totalmente preclusa anche se il fatturato delle singole attività sia sotto soglia.
Secondo la prassi, ribadita da ultimo nella circolare n. 22/2013 dell’Agenzia delle entrate, la facoltà di applicare separatamente l’imposta può essere esercitata con riferimento alle attività contraddistinte da codici statistici diversi, mentre non può essere esercitata in relazione alle varie operazioni riconducibili all’attività identificata con un unico codice. Questa interpretazione è stata implicitamente confermata dal legislatore in occasione dell’introduzione, nel terzo comma dell’art. 36, di disposizioni a carattere speciale che accordano la facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta, evidentemente in deroga al presupposto della «diversità» delle attività esercitate, alle imprese che effettuano le seguenti operazioni nel quadro di un’unica attività: locazioni o cessioni sia di fabbricati abitativi esenti da Iva, sia di altri fabbricati; gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative a tale servizio, insieme ad altre attività esenti.
L’evoluzione della prassi sui presupposti della separazione. Con la circolare n. 19/2018 l’Agenzia delle entrate ha ritenuto «necessario procedere a un’interpretazione della norma, oltre che fondata su considerazioni di ordine sistematico, conforme alle previsioni in materia di Iva recate dalla direttiva Iva.» Ha ricordato che, sotto il primo aspetto, con circolare n. 328/1997 è stato precisato, da un lato, che l’occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente un’attività soggetta a Iva, come pure l’occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un’attività esente, non dà luogo all’applicazione del pro-rata; dall’altro, che la regola del prorata è comunque applicabile qualora il soggetto ponga in essere sistematicamente, nell’ambito di una stessa attività, sia operazioni imponibili sia operazioni esenti.
Ciò posto, l’Agenzia ha dichiarato che per ragioni di coerenza sistematica, ai fini della nozione di «più attività nell’ambito della stessa impresa» prevista dall’art. 36, terzo comma, quale presupposto per la facoltà di applicazione separata dell’imposta, «il riferimento alla classificazione Ateco, rispondente essenzialmente a finalità statistiche e di controllo, pur costituendo un criterio utile ed adottabile in via principale, non può tuttavia considerarsi necessariamente esaustivo per il riscontro del carattere della diversità delle attività separabili…
Da ciò consegue che la riconducibilità delle attività a un medesimo codice della classificazione Ateco non assume necessariamente carattere ostativo alla separazione…; qualora, infatti, le attività svolte presentino in concreto una costante uniformità nei loro elementi essenziali e siano comunque suscettibili di essere distinte in base a criteri oggettivi, deve ritenersi soddisfatta la condizione della sussistenza di attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa. Si ritiene, per esempio, che si possa optare per la separazione… nel caso in cui un soggetto passivo ponga in essere, in via sistematica e non occasionale, sia operazioni imponibili sia operazioni esenti (inquadrabili nell’ambito di un medesimo codice di classificazione Ateco), e si riscontri la presenza strutturale di acquisti di beni e servizi specificamente riferibili alle diverse tipologie di operazioni attive (rispettivamente, imponibili ed esenti) poste in essere nonché vi sia, rispetto ai beni ammortizzabili e ai servizi utilizzati promiscuamente, la possibilità di determinare, sempre con criteri oggettivi, l’effettiva quota di utilizzo nell’ambito delle diverse tipologie di operazioni. Tale possibilità consente di evitare gli effetti negativi che deriverebbero dall’applicazione unitaria ed indifferenziata, a tutte le attività esercitate, del pro-rata generale di detrazione».
Questa possibilità, ha osservato infine l’Agenzia, è in linea con i principi della direttiva Iva, come enunciati anche dalla Corte di giustizia Ue, che ha ritenuto conforme all’ordinamento unionale il meccanismo di detrazione previsto dall’ordinamento nazionale (che prevede l’applicazione generalizzata della regola del pro-rata), in quanto viene offerta agli operatori economici la possibilità di optare per la separazione delle attività, consentendo così un più preciso esercizio del diritto alla detrazione, anziché soggiacere alle limitazioni del diritto a detrazione conseguenti all’applicazione del criterio forfetario del pro-rata. In conclusione, le disposizioni in esame «devono assicurare al contribuente, che ordinariamente acquisti beni e servizi specificamente destinati allo svolgimento sistematico di operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, di determinare l’imposta detraibile in termini più specifici e maggiormente rispondenti all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi acquistati, in armonia con il principio di neutralità dell’Iva».
Il vincolo testuale per il comparto immobiliare. L’opportuna evoluzione della prassi, tuttavia, ha fatto salvi i chiarimenti forniti, riguardo al settore immobiliare, con la circolare n. 22/2013. Posto che il terzo comma dell’art. 36 accorda la facoltà di applicazione separata dell’imposta, testualmente, «ai soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19-bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività», la circolare ha evidenziato che la norma prevede «la possibilità di separare, nell’ambito dell’attività di locazione di fabbricati, le locazioni di fabbricati abitativi esenti dalle locazioni di altri fabbricati», nonché «le cessioni di fabbricati abitativi esenti dalle cessioni di altri fabbricati o immobili». I settori separabili, quindi, sono individuati dalla norma non solo con riferimento al trattamento dell’operazione ai fini Iva, ma anche con riguardo alla tipologia del fabbricato.
Di conseguenza, sebbene la logica della previsione di legge era (né poteva essere altro che) quella di consentire all’impresa di separare i proventi esenti da quelli imponibili, in modo da evitare il prorata e determinare l’Iva ammessa in detrazione secondo il principio di imputazione specifica degli acquisti, la sua formulazione, calata nella disciplina delle operazioni immobiliari quale risulta dopo le successive, profonde modifiche apportate dal dl n. 223/2006, porta a conclusioni diverse e non del tutto congruenti. Letteralmente, infatti, i due settori di attività separabili sono: da un lato, quello delle locazioni (o cessioni) di «fabbricati abitativi esenti» e dall’altro, quello delle locazioni (cessioni) di «altri» fabbricati (diversi da quelli abitativi) o immobili.
Pertanto rientrano nel secondo settore (e non nel primo) le locazioni (o cessioni) di fabbricati strumentali per natura, sia se effettuate in regime di esenzione che, su opzione, di imponibilità, sicché nell’ambito di tale settore si avrà la coesistenza di operazioni imponibili ed esenti, con conseguente obbligo di prorata settoriale.
La formulazione testuale, peraltro, comporta, paradossalmente, l’impossibilità di includere le locazioni (o cessioni) di fabbricati abitativi imponibili in alcuno dei due settori: non nel primo, che comprende solo le operazioni esenti; non nel secondo, che comprende le operazioni relative agli «altri» fabbricati, diversi cioè da quelli abitativi.
L’interpretazione letterale, come accennato, è stata ribadita nella risposta a interpello n. 608 del 18 dicembre 2020, che ritiene non «consentita un’ulteriore separazione di attività basata esclusivamente sul regime fiscale (di esenzione o di imponibilità) applicato alle cessioni o locazioni dei beni immobili classificabili sotto il (comune) profilo catastale degli immobili strumentali».