Cessioni di fabbricati, l’Iva è modulata su cedente e tipologia
Il regime Iva applicabile alle cessioni di fabbricati effettuate da soggetti passivi dell’imposta dipende dalle caratteristiche dell’immobile e dalla qualifica del cedente in rapporto all’oggetto della cessione. Dal sistema comune delineato dalla normativa unionale si desume il principio dell’assoggettamento all’imposta delle cessioni che concretizzano la prima immissione sul mercato, circostanza che si verifica all’atto della vendita di fabbricati di nuova costruzione o rimessi a nuovo attraverso importanti lavori di ripristino; le vendite successive sono invece esentate in quanto, di regola, non presentano un valore aggiunto di rilievo, ma gli stati membri possono accordare il diritto di optare per l’imponibilità. La normativa nazionale, nell’attuare il primo principio, assume come criteri di riferimento oggettivi il tempo trascorso tra il momento dell’ultimazione dei lavori e quello della cessione, nonché, per i fabbricati ripristinati, la tipologia dei lavori secondo la classificazione della legge in materia di interventi edilizi, che tuttavia non sempre appare idonea allo scopo. Riguardo al secondo principio, ossia il diritto di optare per l’imponibilità delle cessioni di fabbricati «non nuovi», è inoltre rilevante la classificazione catastale dell’immobile.
Le norme della direttiva. Prima di occuparci della disciplina nazionale, è opportuno esporre il quadro di riferimento unionale al quale si è fatto cenno. L’articolo 12, par. 1, della direttiva Iva (2006/112) prevede che gli stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un’operazione relativa alle attività economiche, in particolare: a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente; b) la cessione di un terreno edificabile.
L’Italia non ha fatto uso della suddetta facoltà, non contemplando il nostro ordinamento, ai fini dell’assoggettamento a Iva delle cessioni di immobili, alcuna deroga al presupposto della soggettività passiva. Il paragrafo 2 dell’articolo 12, stabilisce inoltre che, ai fini del paragrafo 1, gli stati membri possono determinare le modalità di applicazione del criterio di cui alla lettera a) «alla trasformazione di edifici»; essi, inoltre, possono applicare criteri diversi da quello della prima occupazione, «quali il criterio del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione, oppure quello del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione, purché tali periodi non superino rispettivamente cinque e due anni». L’articolo 135, par. 1, lettera j) della direttiva Iva (2006/112) esenta dall’imposta le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo a essi pertinente, diversi da quelli di cui all’articolo 12, par. 1, lettera a). L’art. 137, par. 1, lettera b), tuttavia, prevede che gli stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione delle cessioni di fabbricati, esclusi quelli di cui al citato art. 12, par. 1, lett. a). La direttiva, in sostanza, assoggetta obbligatoriamente all’imposta solo le cessioni di fabbricati previste da quest’ultima disposizione, ossia quelle effettuate anteriormente alla prima occupazione.
Cessioni di fabbricati abitativi. Venendo alla normativa interna, le disposizioni del punto 8-bis) dell’art. 10, dpr 633/72, dichiarano esenti le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato a destinazione abitativa (classificati o classificabili in catasto nelle categorie da A1 ad A11, eccettuata la A10). Fanno però eccezione, e sono quindi imponibili: 1. le cessioni poste in essere, entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori, dalle imprese che hanno costruito il fabbricato, oppure lo hanno ripristinato in esecuzione di interventi di recupero di cui all’art. 3, lettere c), d) ed f), del dpr n. 380/2001 (testo unico edilizia), ossia gli interventi di restauro o risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica; 2. le cessioni poste in essere dalle stesse imprese di cui al punto 1 dopo il termine di cinque anni, qualora il cedente abbia espresso l’opzione per l’applicazione dell’imposta; 3. le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal dm 22 aprile 2008, qualora il cedente abbia espresso l’opzione per l’applicazione dell’imposta.
L’unica ipotesi di imponibilità obbligatoria è dunque la prima, concernente la prima immissione sul mercato di fabbricati nuovi oppure ripristinati mediante esecuzione degli interventi di recupero «qualificati» anzi descritti, ovviamente da parte dell’impresa costruttrice o di ripristino. Nelle altre due ipotesi, infatti, l’applicazione dell’imposta in luogo del regime di esenzione dipende dalla volontà del cedente; in tal caso, se l’acquirente è un soggetto passivo, l’imposta non può essere addebitata in rivalsa dal cedente, ma deve essere assolta dal cessionario con il meccanismo dell’inversione contabile (art. 17, sesto comma, lettera a-bis).
Quando la cessione è imponibile, l’Iva è dovuta: nella misura del 4%, in presenza dei requisiti «prima casa»; nella misura del 10%, per le cessioni di abitazioni non di lusso in difetto dei requisiti «prima casa», nonché per le cessioni di fabbricati sottoposti ai suddetti interventi di recupero effettuate dalla stessa impresa di ripristino; con l’aliquota ordinaria del 22% per le cessioni di abitazioni di lusso, considerando tali quelle classificate nelle categorie catastali A1, A8 e A9.
Cessioni di fabbricati strumentali per natura. Anche le cessioni di fabbricati strumentali per natura, che la prassi individua con quelli classificati in catasto nelle categorie B, C, D, E e A10, sono esenti dall’Iva ai sensi del n. 8-ter) dell’art. 10. Fanno però eccezione, per cui sono imponibili: le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che hanno eseguito sul fabbricato, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui al citato art. 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del dpr n. 380/2001, poste in essere entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento; le cessioni per le quali, nel relativo atto, il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
In sostanza, le cessioni di fabbricati strumentali per natura: 1. sono obbligatoriamente imponibili se poste in essere dall’impresa costruttrice o di ripristino entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori; 2. sono esenti in tutti gli altri casi, fatta salva la facoltà per il cedente di optare per l’imponibilità.
Fatta quindi eccezione per l’ipotesi di imponibilità obbligatoria di cui al punto 1, in tutti gli altri casi il soggetto passivo cedente, chiunque esso sia, può scegliere liberamente e incondizionatamente se applicare l’imposta oppure il trattamento di esenzione. Come le cessioni di fabbricati abitativi, anche quelle di fabbricati strumentali per natura, allorché imponibili per scelta del cedente, sono sottoposte al meccanismo dell’inversione contabile se anche il cessionario è un soggetto passivo. Sulle cessioni imponibili l’Iva è dovuta nella misura: del 10%, se il fabbricato è porzione di un edificio «Tupini» e il cedente è la stessa impresa costruttrice; del 10%, se il fabbricato ha formato oggetto di recupero edilizio ed è ceduto dalla stessa impresa di ripristino; del 22% negli altri casi.